Допустимые способы получения доказательств при проведении камеральных налоговых проверок

Правовые режимы камеральных и выездных налоговых проверок существенно различаются. Основная идея законодателя состоит в том, что при проведении камеральных проверок ограничиваются права налоговых органов, что выражается, в частности, в ограничении допустимых способов получения доказательств при проведении налогового контроля.

В то же время налоговые органы часто пренебрегают установленными ограничениями, что повышает актуальность рассматриваемой проблемы. Эффективной защите интересов налогоплательщиков препятствует также недостаточная определенность правовых норм НК РФ и неоднозначность арбитражной практики по этому вопросу.

Назначение экспертизы

Буквальное толкование пункта 3 статьи 95 НК РФ¹ (экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом) позволяет говорить о том, что назначение экспертизы в рамках камеральной налоговой проверки возможно только в прямо предусмотренных НК РФ случаях. Предыдущая редакция пункта 3 статьи 95 НК РФ в еще более жесткой форме предусматривала возможность назначения экспертизы только постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку.

Единственный предусмотренный НК РФ случай – экспертиза отчетов о выполненных НИОКР (п. 3 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Закона № 132-ФЗ)². По нашему мнению, во всех остальных случаях назначение экспертизы в рамках камеральной налоговой проверки незаконно. Использование доказательств, полученных с нарушением закона, запрещено как при производстве по делу о налоговом правонарушении (п. 4 ст. 101, п. 7 ст. 101.4 НК РФ), так и в суде (ч. 3 ст. 64 АПК РФ).

Указанный правовой подход поддерживается и частью арбитражных судов³.

Вместе с тем большое распространение в практике налоговых органов и ряда арбитражных судов получил противоположный подход, основанный на толковании пункта 1 статьи 95 НК РФ, согласно которому в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт. Основываясь на этой позиции, часть арбитражных судов принимает заключения экспертов, полученные в рамках камеральных проверок, в качестве доказательств⁴. Иногда суды даже прямо указывают на право налоговых органов назначать экспертизу при проведении камеральных проверок⁵.

По нашему мнению, с учетом пункта 7 статьи 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, более обоснованным выглядит подход, запрещающий назначение экспертизы в рамках камеральных проверок.

Вместе с тем противоречивость арбитражной практики создает риски применения обратного подхода. Для преодоления негативной арбитражной практики по этому вопросу мы рекомендуем ссылаться на изменения в пункт 3 статьи 95 НК РФ, внесенные Законом № 132-ФЗ.

Истребование документов у налогоплательщика и третьих лиц

На практике налоговые органы в рамках камеральных проверок часто истребуют у налогоплательщика подтверждающие документы, что, по нашему мнению, в большинстве случаев незаконно.

Согласно статье 88 НК РФ в ходе камеральной проверки налоговые органы вправе истребовать документы у налогоплательщика, только если в представленной декларации заявлены:

• применение льгот (п. 6);
• сумма НДС к возмещению (п. 8);
• исчисление налогов, связанных с добычей полезных ископаемых (п. 9).

Кроме того, могут потребоваться документы, которые налогоплательщик в соответствии с действующим законодательством должен был приложить к отчетности, но не сделал этого.

Отсутствие приведенных выше оснований для истребования документов лишает налоговые органы права запрашивать их у налогоплательщика (п. 7 ст. 88 НК РФ) и, соответственно, исключает ответственность последнего за непредставление таких документов.

В ходе камеральной проверки допускается также истребование документов и сведений о деятельности налогоплательщика у его контрагентов или иных лиц (п. 1 ст. 93.1 НК РФ). Причем ограничения на истребование документов у контрагентов налогоплательщика и третьих лиц законодательством прямо не установлены. На это обращает внимание и Минфин России в письмах от 23.11.2009 № 03-02-07/1-519 и от 02.05.2007 № 03-02-07/1-209. Данный правовой подход находит отражение в арбитражной практике⁶.

Вместе с тем различный подход к истребованию документов у налогоплательщика и у третьих лиц представляется нам необоснованным и противоречащим основной идее ограничения способов получения доказательств при проведении камеральных налоговых проверок.

Для обоснования этой позиции в судах мы рекомендуем использовать Постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2011 №17393/10. Налоговый орган в рамках камеральной проверки доначислил НДС на основании допроса свидетелей и полученных от санитарной службы сведений. Использование таких сведений было признано ВАС РФ выходящим за пределы, допустимые при камеральной проверке.

Участие специалиста и переводчика

При необходимости налоговые органы вправе для осуществления налогового контроля привлекать специалистов (ст. 96 НК РФ) и переводчиков (ст. 97 НК РФ). Поскольку камеральная проверка – одна из форм налогового контроля (п. 1 ст. 82 НК РФ), специалисты и переводчики могут быть приглашены и при проведении такой проверки, что подтверждается арбитражной практикой⁷.

Выемка документов и предметов

В правоприменительной практике сложилось два подхода к пределам применения этого способа получения доказательств при проведении камеральных налоговых проверок:

• выемка невозможна в принципе, так как согласно пункту 1 статьи 94 НК РФ провести выемку можно только на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, которое проводит выездную проверку⁸;
• выемка возможна, так как по смыслу подпункта 3 пункта 1 статьи 31 НК РФ производить выемку можно в ходе любой налоговой проверки, в частности если есть основания полагать, что документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены⁹.

По нашему мнению, пределы применения выемки должны корреспондировать пределам применения истребования документов (то есть если налоговый орган вправе истребовать документы, то он вправе при наличии оснований и изымать их). То есть выемка при наличии оснований допустима в случаях применения льгот, заявления сумм НДС к возмещению, исчисления налогов, связанных с добычей полезных ископаемых, и случаев обязательного представления с декларацией документов (ст. 88 НК РФ).

Осмотр помещений

По вопросу допустимости осмотра помещений при камеральных проверках, особенно актуальному для плательщиков ЕНВД, в арбитражной практике сложились также две противоположные позиции:

• осмотр невозможен, так как согласно статье 92 НК РФ осмотр помещений осуществляет должностное лицо, которое проводит выездную проверку¹⁰;
• доступ должностных лиц налоговых органов в помещения налогоплательщика разрешен при любой проверке¹¹.

По нашему мнению, проведение осмотра помещений в рамках камеральных проверок не соответствует их природе и идее законодателя ограничить способы получения доказательств в рамках камеральных налоговых проверок.

Однако окончательное решение данного вопроса в пользу налогоплательщиков будет возможным в случае принятия проекта Постановления Пленума ВАС РФ «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой НК РФ», который размещен на сайте ВАС РФ. Согласно пункту 23 этого проекта проведение осмотра недопустимо при проведении камеральных проверок.

Допрос свидетелей

Нормами НК РФ (ст. 88 и 90) прямо не запрещен допрос свидетеля в рамках камеральных проверок, в связи с чем в практике налоговых органов и арбитражных судов сформировалась и долгое время применялась правовая позиция, позволяющая опрашивать свидетелей в ходе камеральных проверок¹².

По нашему мнению, использование допросов свидетелей противоречит природе камеральных проверок. Такой подход соответствует позиции Президиума ВАС РФ. В указанном выше Постановлении № 17393/10 Суд признал недопустимыми доказательствами протоколы допроса свидетелей при камеральной проверке декларации по НДС со ссылкой:

• на пункт 1 статьи 88 НК РФ, согласно которому камеральная налоговая проверка проводится на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налоговых органов;
• на пункт 7 той же статьи, согласно которому при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если не предусмотрено иного.

По нашему мнению, правовые позиции Президиума ВАС РФ можно истолковать следующим образом: систематическое толкование пунктов 1 и 7 статьи 88 НК РФ свидетельствует о том, что в ходе камеральной налоговой проверки могут применяться только те мероприятия налогового контроля, которые прямо предусмотрены НК РФ. Отсутствие прямого запрета не означает допустимости.

Заключение

Правовой режим камеральных налоговых проверок отличается ограниченностью осуществления мероприятий налогового контроля.

Вместе с тем не самое удачное применение законодателем методов юридической техники при формулировании главы 14 НК РФ стало причиной того, что закрепленные в налоговом законодательстве отличия камеральной налоговой проверки от выездной не всегда в полной мере учитываются в практике налоговых органов и арбитражных судов.

Положительным явлением можно считать формирование Высшим Арбитражным Судом РФ правовых позиций, которые, как мы надеемся, приведут к большей правовой определенности в этом вопросе.

Способы получения доказательств

________________________
¹ В ред. Федерального закона от 07.06.2011 № 132-ФЗ (по тексту – Закон № 132-ФЗ).

² Указанные нормы вступают в силу с 01.01.2012, а первые камеральные проверки с учетом новых отчетов о выполненных НИОКР пройдут лишь в 2013 г.

³ См., например: Постановление ФАС УО от 22.07.2009 № Ф09-5202/09-С3.

⁴ См., например: Постановление ФАС ЗСО от 18.12.2009 № А27-7063/2009.

⁵ См.: Постановление ФАС ЗСО от 18.05.2009 № Ф04-2932/2009(6425-А46-14).

⁶ См.: постановления ФАС МО от 03.08.2009 № КА-А40/7052-09, ФАС СЗО от 23.06.2009 № А42-6216/2008.

⁷ См.: Постановление ФАС МО от 01.04.2009 № КА-А40/1328-09.

⁸ См.: постановления ФАС МО от 27.03.2006, от 22.03.2006 № КА-А40/2256-06.

⁹ См.: письмо Минфина России от 07.06.2006 № 03-02-07/1-141.

¹⁰ См.: постановления ФАС ПО от 02.12.2010 № А55-7610/2010, ФАС УО от 25.01.2010 № Ф09-11201/09-С3.

¹¹ См.: п. 2 ст. 91 НК РФ; постановления ФАС ПО от 02.12.2010 № А55-7610/2010, ФАС УО от 25.01.2010 № Ф09-11201/09-С3.

¹² См.: постановления ФАС МО от 03.08.2009 № КА-А40/7052-09,.
________________________