О начислении акциза по недостачам при экспорте товаров

Иностранному покупателю налогоплательщиком по договору был поставлен на экспорт подакцизный товар. Договор содержал исполненное покупателем условие о полной предоплате поставляемого товара.

При получении товара покупатель выявил недостачу, факт которой зафиксирован в актах приема-передачи, отбраковки продукции, авианакладных, актах аэропорта разгрузки о повреждении груза и письмах-претензиях.

На основании полученных претензий продавец возвратил часть поступившей ранее оплаты, а часть зачел в счет предстоящих поставок.

Руководствуясь статьей 198 Налогового кодекса РФ, продавец представил в налоговый орган необходимые документы для освобождения от уплаты акциза в отношении экспортных поставок и документы, подтверждающие факт недостачи.

Позиция налогового органа

По мнению налогового органа, налогоплательщик неправомерно применил освобождение от уплаты акциза по экспортным операциям.

Налоговый орган привел следующие аргументы:

• налогоплательщик должен был уплатить акциз на сумму подакцизных товаров, поставленных по экспортному контракту, по факту обнаружения их недостачи и возврата денежных средств покупателю продукции;
• документы, свидетельствующие о поступлении выручки от реализации подакцизного товара в полном объеме, отсутствуют;
• в силу пункта 4 статьи 195 НК РФ при обнаружении недостачи подакцизных товаров дата их реализации (передачи) определяется как день обнаружения недостачи, за исключением случаев недостачи в пределах норм естественной убыли, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти;
• в отсутствие утвержденных норм естественной убыли выявление недостачи влечет возникновение обязанностей по исчислению и уплате акциза со всей суммы.

Доводы налогоплательщика

Налогоплательщик привел следующие доводы в обоснование своей правоты.

1. Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 182 НК РФ, объектом обложения акцизами признаются операции по реализации на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров. В целях главы 22 НК РФ передача прав собственности на подакцизные товары одним лицом другому лицу на возмездной и (или) безвозмездной основе признается реализацией подакцизных товаров.
    
   Одновременно с этим в статье 183 НК РФ приведен перечень не подлежащих обложению операций. В данном перечне (подп. 4 п. 1) поименованы операции по реализации подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории РФ с учетом потерь в пределах норм естественной убыли.
    
   В подтверждение факта вывоза товаров за пределы РФ в таможенном режиме экспорта налогоплательщик представляет в налоговый орган полный комплект документов, предусмотренных пунктом 7 статьи 198 НК РФ. Отметки таможенных органов «Выпуск разрешен» и «Товар вывезен» на ГТД и транспортных документах подтверждают фактический вывоз всей указанной в документах партии товаров за пределы РФ в таможенном режиме экспорта.
    
   Налогоплательщик подтвердил выявленную недостачу документами, составленными на комиссионной основе с участием сторон договора и иных лиц (в частности, владельца склада, компетентных служб аэропорта и др.). А в случае соблюдения всех требований НК РФ в части комплектности подтверждающих документов основания для обложения акцизом указанных операций отсутствуют.
    
   Положения главы 22 НК РФ не дают оснований для вывода о том, что если в последующем часть поступившей выручки будет возвращена покупателю в связи с выявленной недостачей, то ранее представленные в соответствии со статьей 198 НК РФ документы не считаются подтверждающими правомерность освобождения от уплаты акциза. Для целей такого освобождения ключевым является соответствие представленных документов требованиям НК РФ на момент их представления с налоговой декларацией в налоговый орган.
    
   Начислив акциз на недостающий (утерянный, фактически отсутствующий) подакцизный товар, налоговый орган не учел, что налоговое законодательство связывает обязанность по уплате акциза только с реальными поставками и реальными операциями (конкретными количественными и качественными характеристиками). Если товар отсутствует физически, то никаких операций с ним произведено быть не может, равно как не может быть и реализации.
    
   Обложение фактически отсутствующего (утраченного при транспортировке по независящим от налогоплательщика причинам) подакцизного товара не является обоснованным также в силу пункта 3 статьи 3 НК РФ, в соответствии с которым налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.
2. Ссылка налогового органа на пункт 4 статьи 195 НК РФ необоснованна, поскольку данная операция (выявление недостачи) не относится к объекту налогообложения. Статья 182 НК РФ не предусматривает такого объекта налогообложения, как выявление недостачи подакцизного товара, а налоговый орган, по сути, рассматривает недостающий товар как фактически реализованный и потому подлежащий обложению акцизом.
    
   Между тем именно с наличием объекта обложения (п. 1 ст. 38 НК РФ) связано возникновение обязанности по уплате налога. Недостача товаров не может быть приравнена к реализации, поскольку это противоречит положениям пункта 1 статьи 39 НК РФ.
3. Даже если признать, что недостача может квалифицироваться как реализация, правовые последствия не меняются: операции по реализации подакцизных товаров на экспорт подлежат освобождению от налогообложения в силу подпункта 4 пункта 1 статьи 183 НК РФ.
    
   Положения статьи 184 НК РФ конкретизируют условия, при которых операции по реализации подакцизных товаров за пределы территории РФ освобождены от акциза. Никаких отсылок эта статья к статье 195 НК РФ не содержит, да и не может содержать, так как указанные в статье 183 НК РФ операции полностью исключены из отношений по взиманию акциза (освобождены от акциза), соответственно, необходимость в определении иных элементов налогообложения отпадает (что в полной мере относится к дате реализации, определяемой по ст. 195 НК РФ).
    
   В пункте 4 статьи 195 НК РФ речь идет не об объекте обложения акцизами как таковом (для этого есть нормы ст. 182, 183 НК РФ), а лишь об определении даты реализации. В свою очередь, как следует из пункта 5 статьи 194 НК РФ, с датой (моментом) реализации связано возникновение обязанности налогоплательщика исчислить налоговую базу и уплатить с этой базы акциз.
    
   Следовательно, в отношении операций по реализации, освобожденных от налогообложения, дата реализации выявленной недостачи неприменима, поскольку такая операция прямо освобождена от акцизов (подп. 4 п. 1 ст. 183 НК РФ). Определение даты реализации по операциям, освобожденным от налогообложения, лишено всякого смысла. Одновременно с этим каких-либо специальных норм, которые предписывали бы облагать акцизом недостачи, выявленные по экспортным операциям, НК РФ не содержит.
4. Налоговый орган возлагает на налогоплательщика неблагоприятные последствия за отсутствие утвержденных норм естественной убыли. Однако такой подход неправомерен, не соответствует законодательству и правоприменительной практике.
    
   В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении от 09.04.2002 № 68-О, пробел в законодательном регулировании, сохраняющийся в результате бездействия органов государственной власти в течение длительного времени, достаточного для его устранения, не может служить непреодолимым препятствием для реализации прав. Иными словами, отсутствие утвержденных норм естественной убыли не может препятствовать реализации права не уплачивать акциз по выявленной недостаче.
    
   Этот подход соответствует практике арбитражных судов¹. Также суды исходят из того, что при отсутствии утвержденных норм естественной убыли надлежит руководствоваться общими началами и смыслом налогового законодательства².
    
   В рассматриваемой ситуации смысл налогового законодательства заключается в том, что законодатель счел разумным не облагать акцизом недостачи, выявляемые при экспорте подакцизных товаров, поскольку налогообложение отсутствующего товара лишено экономического основания.
    
   Инспекцией не учтено, что в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 183 НК РФ (в отличие от п. 4 ст. 195 НК РФ) в отношении недостач, выявляемых при экспорте товаров, не предусмотрено утверждение соответствующих норм уполномоченными государственными органами, и недостачи подлежат освобождению от налогообложения в полном объеме. Поскольку какие-либо нормы естественной убыли отсутствуют, они не могут быть превышены.
5. Неисчисление акциза с величины выявленных потерь имеет экономическое основание, поскольку базируется на соответствующих гражданско-правовых отношениях³.
    
   Нормы гражданского (в том числе международного) законодательства, возлагающие на покупателя осуществление контроля количества поставленного товара, в принципе допускают, что в процессе транспортировки (доставки) товара может быть выявлена недостача, то есть недостачи рассматриваются как объективное и допустимое явление хозяйственной деятельности.
    
   Объективное наличие таких потерь для целей налогообложения учитывается путем прямых норм НК РФ, предусматривающих отсутствие оснований для исчисления акциза с недостач в пределах соответствующих норм. Отсутствие утвержденных норм, как уже указывалось выше, не должно препятствовать прямому действию НК РФ. В этом находит свое выражение гармонизация норм налогового законодательства с положениями гражданского законодательства. Также в этом проявляется и требование экономического основания налога (ст. 3 НК РФ), которое применительно к данной ситуации делает недопустимым требование уплаты акциза с недостач, объективно возникающих в процессе транспортировки.
    
   Разумный объем потерь подтверждается незначительностью выявленной недостачи в соотношении с общим объемом поставленного товара, а также сравнением с нормами потерь, установленными в отношении схожих ситуаций.

Решения арбитражных судов

Суд удовлетворил требования налогоплательщика в полном объеме и признал решение налогового органа недействительным. Тем самым суд подтвердил, что по выявленным недостачам при экспорте продукции в случае их документального подтверждения и при наличии подтверждения вывоза продукции с территории РФ в полном объеме акциз не уплачивается.

Резюме

Представляется важным, что при разрешении этого спора суд уделил особое внимание значению объекта налогообложения и соотношению общих и специальных норм НК РФ, а также применил ряд правовых принципов экономического основания налогов, определения разумности и объективного характера потерь при транспортировке.

Важен также вывод суда о том, что для целей освобождения от уплаты акциза ключевым является соответствие представленных документов требованиям статьи 198 НК РФ только на момент их представления с декларацией в налоговый орган.

Осмотр купленного товара
________________________
¹ См., например: постановления ФАС ЗСО от 29.01.2007 № Ф04-9155/2006(30637-А03-15) (Определением ВАС РФ от 28.04.2007 № 2942/07 отказано в передаче дела в Президиум), от 04.09.2006 № Ф04-5368/2006(25679-А27-14); ФАС УО от 24.10.2005 № Ф09-6091/04-С7.

² См.: Постановление ФАС МО от 22.08.2005 № КА-А40/7915-05.

³ См.: Постановление КС РФ от 23.12.2009 № 20-П.
________________________