Совокупность последовательно полученных банковских гарантий освобождает от акциза при регулярном экспорте
Предмет спора:
начисление акциза при представлении банковской гарантии на сумму, меньшую, чем отгружено товара на экспорт
Главный урок этого дела:
освобождение от акциза возможно при наличии банковских гарантий, сохраняющих свое действие и покрывающих сумму экспортной поставки
Описание ситуации
Налогоплательщик регулярно поставлял подакцизный товар на экспорт. В обоснование освобождения от уплаты акциза он представлял банковские гарантии в обеспечение интересов российского бюджета. По одной отгрузке сумма товара превысила обеспеченную банковской гарантией сумму. Налоговая инспекция сделала вывод об отсутствии у налогоплательщика банковской гарантии на нужную сумму.
Позиция налогового органа
Налоговая инспекция сослалась на то, что сумма акциза по товарам, фактически отгруженным в режиме экспорта, превышает сумму обязательства, заявленного в представленной в соответствии с требованиями пункта 2 статьи 184 НК РФ банковской гарантии.
Налоговый орган также указал, что банковские гарантии, представленные налогоплательщиком по предшествующим поставкам, не носят обеспечительного характера, поскольку их срок заканчивается ранее даты, установленной пунктом 7 статьи 198 НК РФ (180 календарных дней со дня реализации).
В связи с этим налогоплательщику было предложено доплатить сумму акциза, приходящуюся на установленное налоговым органом расхождение сумм акциза по банковской гарантии и по фактически отгруженным товарам.
Позиция налогоплательщика
Налогоплательщик не согласился с налоговым органом и привел следующие доводы в обоснование своей позиции.
1. Требования к банковской гарантии установлены в статье 184 НК РФ. В частности, пункт 2 этой статьи не содержит требования об обязательном включении в банковскую гарантию такого условия, как указание на основное обязательство, в обеспечение исполнения которого выдается гарантия, а также требования об отражении в банковской гарантии сведений о документах на конкретные поставки. Это подтверждается и судебной практикой1.
При оценке банковских гарантий в силу статьи 11 НК РФ должны применяться нормы гражданского законодательства. Выдача банковской гарантии и требования к ней регулируются нормами § 6 главы 23 ГК РФ. Гражданским законодательством установлена также независимость банковской гарантии от основного обязательства (ст. 370 ГК РФ).
По общему правилу (ст. 373 ГК РФ) банковская гарантия вступает в силу со дня ее выдачи, если в ней не предусмотрено иного, и прекращается с окончанием срока, на который она выдана (ст. 378 ГК РФ). В силу принципа независимости банковской гарантии от основного обязательства Гражданский кодекс РФ не содержит такого основания для прекращения действия банковской гарантии, как исполнение основного обязательства, в обеспечение которого она выдана. Следовательно, даже при исполнении основного обязательства действие гарантии не прекращается.
На основе взаимоотношений с банками налогоплательщик представлял в налоговый орган надлежащим образом оформленные банковские гарантии (см. текст ниже).
Как следует из судебной практики, налоговый орган не вправе предъявлять особые требования к банковской гарантии (п. 2 ст. 184 НК РФ), претензии относительно сроков действия гарантии необоснованны2. Равным образом суды указывают, что в Налоговом кодексе РФ в принципе не установлено условий по сроку представления банковской гарантии в налоговый орган3.
Судебная практика подтверждает также, что банковская гарантия рассматривается исключительно как вспомогательный, «технический» документ, не являющийся основополагающим для освобождения от уплаты акциза. Какие-либо дополнительные требования к ее содержанию (в том числе по срокам или суммам) необоснованны, так как по сути возлагают на налогоплательщика дополнительное бремя расходов, приводят к их необоснованному завышению и препятствуют осуществлению экономической деятельности4.
Представленные налогоплательщиком банковские гарантии в полном соответствии с Налоговым кодексом РФ предусматривали обязанность банка уплатить сумму акциза и пени в случаях непредставления налогоплательщиком в порядке и в сроки, установленные пунктом 7 статьи 198 НК РФ, документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров и неуплаты налогоплательщиком акциза и (или) пеней.
При этом, как следует из норм налогового законодательства и правоприменительной практики, если документы представлены налогоплательщиком в установленный Кодексом срок, то срок действия самой банковской гарантии не истекает, поскольку предусмотренное обязательство гаранта перед бенефициаром не зависит от основного обязательства, в обеспечение исполнения которого она выдана5.
2. Непризнание налоговым органом обеспечительного характера банковских гарантий, представленных налогоплательщиком по предшествующим поставкам, в силу окончания их срока ранее даты, установленной пунктом 7 статьи 198 НК РФ, неправомерно.
Инспекцией не учтено, что никаких ограничений и требований по сроку в отношении банковской гарантии Налоговым кодексом РФ не предусмотрено. Устойчивая судебная практика подтверждает этот довод. Более того, в отношении экспортных поставок банковская гарантия имеет вспомогательный характер и не является основным условием для освобождения от обложения акцизом6.
Суды также признают, что если представленные налогоплательщиком документы подтверждают факт экспорта, представление ненадлежащей банковской гарантии и неуплата акциза не приводят в итоге к возникновению обязанности по уплате акциза и возникновению в связи с этим задолженности. Поэтому у налогового органа отсутствуют основания для доначисления налога, пеней и привлечения налогоплательщика к ответственности7.
Документы, подтверждающие экспорт, были представлены налогоплательщиком и проверены налоговым органом до начала проверки обоснованности уплаты акцизов, то есть на момент принятия оспариваемого решения право на освобождение уже было надлежащим образом подтверждено.
Сроки действия банковских гарантий пересекались, вследствие чего, с учетом своевременного представления в налоговый орган всех необходимых документов, суммы гарантии на постоянной основе обеспечивали поставки налогоплательщика.
Таким образом, на каждую отгрузку налогоплательщика имелись банковские гарантии, отвечающие всем предусмотренным требованиям. После представления документов по той или иной отгрузке гарантии продолжали действовать до истечения их срока, но поскольку в течение этого срока осуществлялись последующие отгрузки, то данные гарантии обеспечивали и их. То есть осуществление постоянных и регулярных отгрузок производилось при наличии пересекающихся по срокам действия банковских гарантий. Это означает, что в каждый момент времени суммы отгрузки были обеспечены. Такой порядок не противоречит нормам законодательства и в полной мере обеспечивает интересы бюджета.
Решения арбитражных судов
Суды удовлетворили требования налогоплательщика в полном объеме и признали решение налогового органа недействительным. Тем самым было подтверждено, что для целей освобождения от уплаты акциза по экспортным поставкам рассмотрение совокупности последовательно полученных банковских гарантий (при условии, что срок их действия не истек) является обоснованным.
Резюме
При разрешении этого дела суды отвергли формальный подход налогового органа о сроках действия банковской гарантии и возможности использования банковских гарантий, выданных ранее по предыдущим поставкам.
Суды учли также, что на момент принятия оспариваемого решения факт обоснованности освобождения от уплаты акциза был надлежащим образом подтвержден налогоплательщиком.
Закон о банковской гарантии
П. 2 ст. 184 НК РФ
Налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при реализации произведенных им подакцизных товаров за пределы территории РФ при представлении в налоговый орган поручительства банка в соответствии со ст. 74 НК РФ или банковской гарантии.
Поручительство банка или банковская гарантия должны предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза (соответствующие пени) при непредставлении налогоплательщиком в порядке и в сроки, установленные п. 7 и 7.1 ст. 198 НК РФ, документов, подтверждающих экспорт подакцизных товаров.
Ст. 368 ГК РФ
В силу банковской гарантии банк, иное кредитное учреждение или страховая организация (гарант) дают по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по письменному требованию бенефициара о ее уплате.
П. 1 ст. 369 ГК РФ
Банковская гарантия обеспечивает надлежащее исполнение принципалом его обязательства перед бенефициаром (основного обязательства).
Оформление банковских гарантий
Оформление банковских гарантий
Банковские гарантии налогоплательщика были оформлены надлежащим образом:
- конкретные экспортные поставки, в обеспечение которых они выданы, не были указаны и не было привязки к конкретному периоду поставки (указана только сумма гарантии), то есть гарантии применимы к любым поставкам налогоплательщика в течение срока действия гарантии;
- оформлялись на постоянной основе, поскольку экспорт продукции был регулярным;
- срок действия последовательно полученных гарантий пересекался, и на момент представления документов в отношении спорных поставок срок действия ранее полученных банковских гарантий не истек.
________________________
1 См., например: Постановление ФАС МО от 17.05.2007, 18.05.2007 № КА-А40/4075-07.
2 См.: постановления ФАС МО от 04.06.2009 № КА-А40/4116-09, от 02.04.2008 № КА-А41/2570-08, от 13.02.2006 № КА-А40/447-06.
3 См., например: Постановление ФАС МО от 04.06.2009 № КА-А40/4116-09.
4 См.: постановления ФАС МО от 22.05.2009 № КА-А40/4415-09; от 21 и 26.06.2007 № КА-А40/5604-07.
5 См.: Постановление ФАС МО от 02.04.2008 № КА-А41/2570-08.
6 См.: Постановление ФАС МО от 24.12.2008 № КА-А40/11408-08.
7 См.: Постановление ФАС ЗСО от 01.09.2009 № Ф04-5154/2009(13387-А75-31). В передаче дела в Президиум ВАС РФ отказано.
________________________
Закон о банковской гарантии