О некоторых аспектах практики трансфертного ценообразования в европейских странах

За последние 20 лет существенно увеличилось количество многонациональных предприятий (далее – МНП), возросла их роль в сфере мировой торговли.

Помимо положительного эффекта стимулирования экономики, эта тенденция влечет за собой налоговые трудности как для налоговых органов, так и для самих МНП, поскольку налоговые правила, которыми они должны руководствоваться, выходят за пределы юрисдикции одной страны. Важную роль здесь играют трансфертные цены, по которым МНП реализуют товары, нематериальные активы и услуги ассоциированным предприятиям³.

В развитие концепции трансфертного ценообразования в соответствии с Рекомендациями ОЭСР страны-участники разработали принцип «вытянутой руки», согласно которому в отношении прибыли, полученной от контролируемой сделки, то есть сделки между взаимосвязанными предприятиями, должны применяться специальные условия⁴.

Юрисдикция контролируемых сделок

Как правило, регулирование трансфертного ценообразования осуществляется в отношении сделок между взаимозависимыми лицами, осуществляющими деятельность в рамках двух или более юрисдикций⁵.

В некоторых случаях правила трансфертного ценообразования применяются к сделкам экономических субъектов одной страны. Например, в Великобритании с 1 апреля 2004 г. введены внутренние правила трансфертного ценообразования.

Что касается взаимозависимости лиц в рамках концепции трансфертного ценообразования, то правила, применяемые в разных юрисдикциях, различаются.

Например, в Финляндии для признания взаимозависимости, помимо прочих факторов, одно лицо должно прямо или косвенно владеть 50% уставного капитала другого лица. В Германии взаимозависимость признается в случае владения долей от 25%.

В каждой европейской стране сложилась своя практика применения правил трансфертного ценообразования к внутренним сделкам.

В большинстве юрисдикций, в том числе в Бельгии, Финляндии, Германии, Нидерландах, Норвегии и Великобритании, эти правила применяются к внутренним сделкам, в то время как, например, во Франции и Италии внутренние сделки не подпадают под действие указанных правил.

Сопоставимость контролируемых сделок и сделок между несвязанными лицами

Согласно требованиям в отношении ценообразования контролируемые сделки должны сравниваться со сделками, заключаемыми между несвязанными лицами при сопоставимых условиях, к которым относятся, например, условия договоров и рыночные условия. Это требование подлежит обязательному соблюдению во всех рассматриваемых европейских юрисдикциях.

Предпочтительные методы трансфертного ценообразования

Методы трансфертного ценообразования должны определять, соответствуют ли условия коммерческих и финансовых взаимоотношений между взаимосвязанными лицами принципу «вытянутой руки». Такие методы подразделяются на традиционные методы сопоставимых сделок (1 категория методов) и расчетные методы оценки результата сделок (II категория)⁶ (см. текст ниже).

Самыми прозрачными методами определения соответствия сделки принципу «вытянутой руки» признаны методы первой категории.

Налоговые органы рассматриваемых стран предпочитают использовать традиционные методы сопоставимых сделок.

В Италии, например, налогоплательщик обязан обосновать свое решение использовать расчетные методы оценки результата сделок вместо традиционных методов сопоставимых сделок. Более того, даже если налогоплательщик использует один из традиционных методов сопоставимых сделок, но не метод сопоставимой неконтролируемой цены, он также обязан объяснить свой выбор.

В рамках налогового режима Нидерландов и Финляндии традиционные методы сопоставимых сделок и расчетные методы оценки результата сделок одинаково применимы.

Налоговые органы Норвегии несколько более благосклонно относятся к применению традиционных методов сопоставимых сделок.

В Великобритании основным требованием является последовательность применения Рекомендаций ОЭСР.

Франция представляет собой интересное исключение из общего правила, поскольку там самое широкое применение в отношении не самых сложных сделок получил метод транзакционной чистой маржи и его вариации – например, метод нетто-затрат или модифицированный метод цены последующей реализации.

При этом расчетные методы оценки результата сделок получают все большее распространение и признание. Эта тенденция соответствует направленности Рекомендаций ОЭСР.

Доступные источники информации

Как налоговые органы, так и налогоплательщики зачастую сталкиваются с трудностями в получении требуемой информации для применения принципа «вытянутой руки». Для оценки неконтролируемых сделок и хозяйственной деятельности независимых предприятий и их сопоставления со сделками взаимозависимых предприятий может потребоваться значительный объем данных⁷. В настоящее время существует множество баз данных, которые могут использоваться как источник соответствующих сопоставимых данных (см. текст ниже).

Все страны, кроме Италии, используют такие базы данных и разрешают использование общеевропейских баз. В Италии вопрос о принятии к использованию баз данных до сих пор остается открытым.

С точки зрения доступности внутренних данных европейские страны существенным образом различаются. Например, во Франции существует множество внутренних баз данных. Сопоставимые данные из общеевропейских баз также принимаются к рассмотрению, если использующее их лицо может продемонстрировать, помимо прочего, что рынок, на который он ссылается, имеет одни и те же характеристики во всех странах, к которым относятся приведенные им сопоставимые данные. В Германии, напротив, источники внутренних данных для сопоставления крайне немногочисленны. Однако в целом можно сказать, что во всех рассматриваемых странах сопоставимые данные находятся в относительно свободном доступе.

Бремя доказывания

В области трансфертного ценообразования актуален вопрос о бремени доказывания: кто должен доказать, что цены соответствуют принципу «вытянутой руки», – налогоплательщик или налоговый орган? Ответ на первый взгляд может показаться простым, но из-за обязательств, связанных с оформлением документации, достаточно трудно установить, на ком лежит бремя доказывания в действительности.

В большинстве юрисдикций (Бельгия, Франция, Италия, Нидерланды, Норвегия) формально бремя доказывания лежит на налоговых органах. В Италии⁸ налогоплательщик не обязан представлять доказательства, за исключением случаев, когда налоговым органом был доказан факт несоблюдения налогоплательщиком принципа «вытянутой руки».

В целом для данного вопроса характерна неопределенность практики, которая наблюдается, например, в Германии: налогоплательщик обязан доказывать соблюдение им норм немецкого налогового законодательства применительно ко всем сделкам, в том числе с применением трансфертного ценообразования. В числе прочего налогоплательщик обязан доказать только факты, лежащие в основе сделки⁹. Подтверждающая документация включает, к примеру, подробное описание сделок между компаниями и анализ формирования цен по методу трансфертного ценообразования, включая расчет применимых и сопоставимых цен. Если налогоплательщик представляет в налоговый орган соответствующую документацию, то бремя доказывания лежит на налоговом органе, то есть налоговый орган должен продемонстрировать, что применимые цены не соответствуют принципу «вытянутой руки». Если соответствующая документация не была представлена налогоплательщиком, налоговый орган вправе оценить прибыль в неблагоприятном для него ключе, если налогоплательщик не докажет свою позицию (реверсирование бремени ответственности).

Таким образом, можно поспорить, действительно ли бремя доказывания лежит на налоговом органе, если требуемая документация представлена, поскольку в силу ее характера бремя доказывания может перейти также на налогоплательщика. Та же ситуация наблюдается в Финляндии, где бремя ответственности лежит на стороне, которая может предоставить больше требуемых доказательств, то есть на налогоплательщике. Только в Великобритании можно определенно сказать, что ответственность лежит на налогоплательщике.

Исполнение решения налогового органа

При исполнении решения налогового органа другой юрисдикции встает вопрос о том, кто из сторон контролируемой сделки будет вносить изменения (то есть фактически менять базу исчисления налога), увеличивая или уменьшая сумму подлежащего уплате налога по этой сделке¹⁰.

В соответствии с законодательством соответствующие изменения могут применяться во всех исследуемых юрисдикциях. Однако на практике налоговые органы неохотно применяют это правило, особенно если изменения влекут уменьшение базы для начисления налога, взимаемого в юрисдикции налогового органа. Кроме того, если стороны добровольно меняют свои цены, то есть если такое изменение не основано на решении суда, налоговые органы в меньшей степени склонны использовать возможность внесения изменений.

Заключение

Современные вопросы, связанные с финансовыми сделками, реструктурированием, нематериальными активами и тому подобным, представляют собой трудность для законодателя и лиц, применяющих законодательство на практике.

В то же время остаются альтернативные варианты их решения, в которых, несомненно, нет недостатка. Например, существует мнение, что еще не полностью реализованы преимущества и возможности предварительных ценовых соглашений. Они представляют собой договоренности, определяемые до момента совершения контролируемой сделки, относительно применяемых критериев оценки (например, метод, сопоставимые сделки и соответствующие изменения налоговой базы) и условий такой сделки на фиксированный срок¹¹.

Наконец, следует отметить, что трансфертное ценообразование, возможно, в большей степени, чем прочие сферы, взаимодействует с реалиями рынка. Налоговая среда агрессивна по причине текущего финансового кризиса в Европе, что видно по количеству вопросов, связанных с размером налога, уплачиваемого ТНП и их операционными подразделениями. Говоря на языке футбола, налоговые органы в настоящий момент выступают скорее в роли нападающих, чем защитников.

Категории методов трансфертного ценообразования

Базы данных

________________________
¹ Изложен в § 1 ст. 9 Типового договора ОЭСР об избежании двойного налогообложения, который является основой для заключения двусторонних договоров между странами – членами ОЭСР.

² В рамках статьи рассматриваются юрисдикции: Бельгия, Финляндия, Франция, Германия, Италия, Нидерланды, Норвегия и Великобритания (с учетом мнений авторитетных экспертов, в том числе из указанных юрисдикций).

³ Руководство по трансфертному ценообразованию для многонациональных корпораций и налоговых служб. Рекомендации ОЭСР (далее – Рекомендации ОЭСР), июль 2010 г. Предисловие.

⁴ См.: там же. Гл. I.

⁵ См.: там же. Гл. I, А. Введение (установлены международные стандарты).

⁶ См.: там же. Гл. II.

⁷ См.: там же. П. 1.13.

⁸ См.: Решение Верховного Суда Италии № 22023 (2006 г.).

⁹ См.: Постановление Федерального налогового суда Германии (Bundesfinanzhof) (I R 103/00).

¹⁰ См.: Рекомендации ОЭСР, Глоссарий.

¹¹ Там же.
________________________