Право на возврат или зачет сумм излишне уплаченного и взысканного налога: способы защиты, практика применения и перспективы

Налоговый кодекс РФ предусматривает как административный, так и судебный порядок возврата¹ из бюджета сумм излишне уплаченного и взысканного налога. Однако недостаточно подробная законодательная регламентация влечет различное толкование и применение этих норм. Вынесенный на обсуждение ВАС РФ проект Постановления Пленума «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации»² (далее – Проект), содержащий разъяснения по этой проблеме, явился причиной оживленных дискуссий. Оказалось, что целый ряд вопросов по этой теме требует дополнительного обсуждения (см. текст ниже).

Правовая природа правоотношений

По нашему мнению, найти ответы на поставленные вопросы поможет исследование правовой природы рассматриваемых правоотношений.

Данный институт – пограничный между публичным и частным правом. С одной стороны, такие отношения урегулированы нормами налогового законодательства и возникают из действий по уплате налога. С другой стороны, у них гражданско-правовая природа, поскольку излишне уплаченные или взысканные суммы – собственность налогоплательщика. В связи с этим у последнего возникает право требования к государству на денежные средства, что корреспондирует обязанности государства возвратить их собственнику.

Этот вывод подтверждается и судебной практикой, существовавшей до принятия Налогового кодекса РФ. Напомним, что до 1999 г. налоговое законодательство не прописывало четкой процедуры возврата сумм излишне уплаченного, взысканного налога, а ограничивалось лишь общим положением о праве пострадавшей стороны требовать возмещения убытков³, что было причиной многочисленных нарушений имущественных интересов налогоплательщиков.

На практике это привело к использованию гражданско-правовой ответственности за неисполнение денежного обязательства (ст. 395 ГК РФ). Однако в 1996 г. ВС РФ и ВАС РФ в совместном Постановлении сформулировали правовую позицию, запрещающую использовать положения названной статьи с указанием, что нормы гражданского права применяются в налоговых правоотношениях только тогда, когда это предусмотрено законодательством⁴.

По словам С.А. Герасименко, позиция высших судебных инстанций фактически основывалась на том, что юридическое лицо и государство остаются в рамках налоговых правоотношений и после установления факта незаконного изъятия денежных средств. При этом суды отвергли точку зрения, согласно которой с момента признания соответствующих действий налогового органа незаконными на стороне государства возникает обязательство вернуть чужие денежные средства и их последующее неправомерное удержание осуществляется уже вне рамок налоговых правоотношений, что лишает государство оснований ссылаться на публичный иммунитет⁵.

В настоящее время – в связи с установлением в статьях 78 и 79 НК РФ правил – потребность в применении статьи 395 ГК РФ у налогоплательщиков отпала. Однако закрепленные правила исковой давности и начисления процентов за несвоевременный возврат из бюджета излишне уплаченной суммы, которые являются гражданско-правовыми институтами, подтверждают позицию о двойственности положений о возврате сумм излишне уплаченного, взысканного налога.

Выбор способа защиты права

Двойственная правовая природа института возврата сумм излишне уплаченного, взысканного налога определяет способы защиты права налогоплательщика (см. текст ниже).

Раскрывая порядок применения указанных способов защиты и их соотношение между собой, представляется необходимым ответить на два вопроса, возникающих на практике: является ли реализация административных способов защиты права обязательным условием для обращения в суд в порядке главы 24 АПК РФ и как соотносятся публичное и исковое судопроизводства?

Для возврата излишне взысканного налога предусмотрен альтернативный способ защиты права: в административном или судебном порядке. Важно также отметить, что действия инспекции по излишнему взысканию налога уже сами по себе являются предметом обжалования. В связи с этим у налогоплательщика отсутствует обязанность не только обжаловать решение (действие) налогового органа в административном порядке перед обращением в суд, но и подавать заявление в налоговый орган о возврате излишне взысканного налога.

Так, ВАС РФ не поддержал выводы нижестоящих судов о том, что право налогоплательщика на обращение в суд с иском о возврате сумм излишне взысканного налога возникает при условии принятия им мер к досудебному урегулированию спора с налоговым органом, высказав свою позицию: применительно к статье 79 НК РФ налогоплательщик имеет возможность выбора способа защиты нарушенного права. При этом суд исходил из пункта 2 части 1 статьи 148 АПК РФ и положений Налогового кодекса РФ, который не содержит указаний на то, что право на обращение с иском в суд у налогоплательщика возникает при условии предварительного обращения в налоговый орган по поводу возврата взысканных сумм. Не установлен такой порядок и иным федеральным законом⁶.

Несколько иначе обстоит дело при реализации в порядке главы 24 АПК РФ права на возврат излишне уплаченного налога, что следует из факта возникновения этих отношений: поскольку налогоплательщик лишился денежных средств из-за собственной ошибки, а не в связи с действиями налогового органа, то и обжаловать нечего. Поэтому, прежде чем обратиться с заявлением в вышестоящий налоговый орган (ст. 139 НК РФ) или в суд (гл. 24 АПК РФ), налогоплательщику необходимо подать заявление в инспекцию о возврате излишне уплаченного налога. И только при отказе в удовлетворении требований он может обжаловать решение (действие) налогового органа.

Разъяснение такой последовательности действий дано Пленумом ВАС РФ⁷: принимая во внимание положения статьи 78 НК РФ, судам необходимо исходить из того, что обращение налогоплательщика в суд с иском о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов и пеней возможно только в случае отказа налогового органа в удовлетворении упомянутого выше заявления либо неполучения налогоплательщиком ответа в установленный законом срок.

Наряду с административно-судебными способами возврата излишне уплаченного, взысканного налога налогоплательщик может подать в арбитражный суд имущественный иск. Однако отсутствие четкой законодательной регламентации рассмотрения имущественных исков, возникающих из публично-правовых отношений, привело к появлению некоторых правовых позиций ВАС РФ.

Возврат излишне взысканного налога в суде возможен как в порядке публичного судопроизводства, предусмотренного главой 24 АПК РФ, так и в порядке искового производства.

Для излишне уплаченных налоговых платежей способы возврата изначально были исключительно административно-судебными, что следует из уже приведенного п. 22 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5. По нашему мнению, данное разъяснение было основано на отсутствии в статье 78 НК РФ нормы, закрепляющей возможность обратиться с исковым заявлением в суд, как это предусмотрено в статье 79 НК РФ.

В последующем Конституционный Суд РФ высказал мнение⁸, что предусмотренный статьей 78 НК РФ 3-летний срок не препятствует гражданину в случае его пропуска обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы, и что в этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности – со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 ГК РФ).

ВАС РФ несколько «откорректировал» правовую позицию КС РФ, определив начало течения срока исковой давности не в соответствии с пунктом 1 статьи 200 ГК РФ, а по аналогии с пунктом 2⁹ статьи 79 НК РФ, то есть со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишне уплаченного налога¹⁰.

По мнению судьи Высшего Арбитражного Суда РФ А.Г. Першутова, такая формулировка представляется более предпочтительной, поскольку она не допускает возможности различного толкования¹¹.

Таким образом, если налогоплательщик хочет реализовать свое право на подачу имущественного иска о взыскании сумм излишне уплаченного налога, у него для этого есть три года, однако воспользоваться этим правом можно только в случае пропуска срока на подачу заявления о возврате суммы излишне уплаченного налога. В этом заключается отличие от статьи 79 НК РФ, которая не предусматривает таких условий.

Говоря о соотношении публичного и искового судопроизводства, необходимо отметить такие достоинства последнего, как большие сроки на защиту нарушенных прав и несвязанность сторон доводами и доказательствами, представленными на досудебной стадии разрешения спора¹².

Среди причин выбора налогоплательщиками имущественных исков является и сложившаяся негативная практика налоговых органов, когда налогоплательщику отказывают в возврате переплаты на основании решения суда, принятого в порядке статьи 201 АПК РФ, поскольку в резолютивной части этого решения не всегда прописывают обязанность налогового органа возвратить взысканные им суммы. По этой причине налогоплательщик вместе с требованиями неимущественного характера в порядке главы 24 АПК РФ зачастую вынужден обращаться с имущественным иском, нести дополнительные расходы в виде уплаты дополнительной госпошлины.

Важным для прекращения практики объединения двух различных требований и последующей подачи имущественного иска является положение пункта 83 Проекта, в соответствии с которым суд в резолютивной части судебного акта должен указать не только на признание решения незаконным, но и на обязанность налогового органа вернуть из бюджета соответствующие суммы налогов, пеней, штрафов. Такой судебный акт подлежит исполнению в том же порядке, что и судебный акт по имущественному требованию, предусматривающий взыскание названных сумм из бюджета.

Дискуссионные аспекты толкования статей 78, 79 НК РФ

В пункте 36 Проекта разъясняется: «При применении положений статьи 79 НК РФ судам следует исходить из того, что в случае, когда взыскание излишних сумм осуществлено налоговым органом на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, принятых в соответствии с правилами статей 101 и 101.4 Кодекса, налогоплательщик вправе обратиться в суд за возвратом спорных сумм без предварительной подачи соответствующего заявления в налоговый орган».

При этом не совсем понятно условие, при котором налогоплательщик может выбрать способ защиты права -административный или судебный. Представляется, что таких условий два: когда решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности отменено либо не отменено.

Однако последний вариант при системном изучении Проекта отпадает, поскольку в пункте 67 прямо указано, что, если указанное решение не обжаловалось в вышестоящий налоговый орган и суд, последний, применительно к статье 148 АПК РФ, оставляет поданное налогоплательщиком заявление без рассмотрения и на основании части 1 статьи 111 АПК РФ относит на заявителя судебные расходы.

Это разъяснение видится логичным и системным, поскольку оценка законности решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности должна происходить в предусмотренном пунктом 5 статьи 101.2 НК РФ порядке, согласно которому такое решение должно обжаловаться сначала в вышестоящий налоговый орган и только потом в суд в порядке главы 24 АПК РФ. Проверка судом законности решения в рамках производства по имущественному иску нарушает правовую определенность.

В таком случае остается условие, согласно которому решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности отменено. Но из такого толкования усматривается единственная возможность обратиться в альтернативном порядке в налоговый орган либо в суд – в случае отмены решения. Однако в Проекте не упоминаются другие случаи, например ситуации, когда инспекцией нарушена установленная Налоговым кодексом РФ процедура взыскания¹³, излишняя сумма взыскана в связи с допущенной ошибкой в инкассовом поручении. Означает ли это, что во всех остальных случаях, не связанных с отмененным решением, для налогоплательщика устанавливается условная подведомственность для обращения в суд? Если так, то не нарушает ли такое толкование права налогоплательщика на выбор способа своей защиты, закрепленное в пункте 3 статьи 79 НК РФ? Буквально недавно ВАС РФ придерживался совершенно противоположной позиции¹⁴.

Дискуссионным видится и положение пункта 35 Проекта, который фактически дублирует пункт 22 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5, не учитывая ни Определение КС РФ от 21.06.2001 № 173-О, ни последующую правоприменительную практику ВАС РФ, что также ограничивает право налогоплательщика на выбор способа защиты.

Вместе с тем в подтверждение целесообразности такого ограничительного толкования статей 78 и 79 НК РФ нельзя не отметить одну из задач, которой руководствовались разработчики Проекта, – снижение нагрузки на судей путем переноса большинства налоговых споров в сферу досудебного разрешения. Кроме того, опыт ограничительного толкования права налогоплательщика на обращение в суд уже имеется у ВАС РФ.

Заключение

Учитывая правовую составляющую вопроса, важно ее соотношение и гармонизация с политической и финансовой составляющими (см. текст ниже).

Цель толкования, возлагающего на налоговые органы обязанность по разрешению существующих конфликтов как необходимое условие для обращения в суд, видится в повышении эффективности судопроизводства, в чем заинтересовано как само государство, так и любое лицо, потенциально являющееся участником судебного процесса.

Кроме того, стоит напомнить, что цель смещения налоговых споров в досудебную стадию также послужила причиной внесения в Налоговый кодекс РФ изменений, устанавливающих административную процедуру взыскания недоимки, пеней, штрафа и обязательное досудебное обжалование решений о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности, вынесенных по результатам налоговой проверки.

Несмотря на весьма широкую дискуссию в юридическом сообществе эти механизмы неплохо себя зарекомендовали. Они способствовали значительному уменьшению количества налоговых споров в судах, снижению конфликтности в отношениях между налоговыми органами и налогоплательщиками.

При этом ограничение прав граждан, тем более в публично-правовых отношениях, даже ради благих целей должно происходить на законодательном уровне, а не с помощью судебного толкования.

________________________
¹По своему экономическому содержанию между зачетом и возвратом налоговых платежей существенных различий нет. Фактически зачет излишне уплаченных сумм налога является разновидностью (формой) возврата этих сумм, восстановлением имущественного положения налогоплательщика, поэтому в статье используется только слово «возврат».

²См.: http://www.arbitr.ru/_upimg/A5EFC1C2BF5E6EEB92478BDE3B426B7C_1.pdf.

³ См.: ст. 16, 24 Закона РФ от 27.12.1991 № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации».

⁴ См.: п. 2 совместного Постановления пленумов ВС РФ и ВАС РФ № 6/8 от 01.07.1996.

⁵ См.: Комментарий к постановлениям Пленума Верховного Суда Российской Федерации по гражданским делам. Изд. 2-е, перераб., доп. / коллектив авт. под ред. В.М. Жуйкова // СПС «КонсультантПлюс»: раздел «Комментарии законодательства» (дата обращения: 10.02.2012).

⁶ См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 № 17413/09.

⁷ См: п. 22 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5.

⁸ См.: Определение КС РФ от 21.06.2001 № 173-О.

⁹ С учетом изменений, внесенных в НК РФ Федеральным законом от 27.07.2006 № 137-ФЗ, данная норма закреплена в п. 3 ст. 79 НК РФ.

¹⁰ См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 08.11.2006 № 6219/06.

¹¹ См.: Першутов А.Г. Практика Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по налоговым спорам / Процессуальные особенности рассмотрения налоговых споров. Вопросы добросовестности налогоплательщика и злоупотребление им своими правами при исполнении налоговой обязанности. – М., 2006. С. 42.

¹² См.: Борискин В.В. Способы защиты прав налогоплательщика: действующая концепция и новые подходы ВАС РФ // Налоговед. 2012. № 1.

¹³ См., например: Постановление Президиума ВАС РФ от 22.05.2007 № 14230/06.

¹⁴ См. сноску 6.
________________________