Правовая природа страховых взносов на обязательное социальное страхование

Вновь обсуждается возможность замены страховых взносов соцналогом¹. По мнению автора статьи, уплачиваемые с 2010 года «новые» страховые взносы по своей правовой природе следует рассматривать как налоговые платежи, от чего существенным образом расширяются гарантии прав их плательщиков²

Не назвать ли нам кошку кошкой?
С.Я. Маршак

Сохраняет свою актуальность ключевой вопрос прошедшей реформы системы финансирования социального обеспечения, заменившей социальный налог страховыми взносами: чем же в действительности оказались эти страховые взносы?

В тексте Закона о страховых взносах³ обнаруживается преемственность нового нормативного регулирования ЕСН. Такие элементы обложения страховыми взносами, как объект, база, ставки, порядок исчисления, порядок и сроки уплаты, в целом повторяют элементы налогообложения (ст. 17 НК РФ).

Законом о страховых взносах регулируется порядок осуществления контрольных мероприятий за уплатой взносов, устанавлены порядок и условия привлечения плательщиков взносов к ответственности, дана возможность взыскания недоимки в бесспорном порядке и т. д.

Это говорит о том, что в законодательство о страховых взносах были просто перенесены общие нормы законодательства о налогах и сборах и специальные нормы, регулирующие отношения по исчислению и уплате ЕСН.

Правовая природа «новых» страховых взносов

Принятый в первом чтении законопроект № 195768-5, ставший впоследствии Законом о страховых взносах, определял страховой взнос как возмездный обязательный платеж, который уплачивается плательщиками страховых взносов в бюджет государственного внебюджетного фонда и целевым назначением которого является обеспечение права гражданина на получение страхового обеспечения по обязательному пенсионному страхованию, обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательному медицинскому страхованию.

Однако в принятом тексте Закона подобное определение отсутствует. Другими словами, законодатель отказался от закрепления в тексте закона каких-либо общих признаков, присущих страховым взносам в целом.

Общее определение страховых взносов содержится в Федеральном законе от 16.07.1999 № 165-ФЗ «Об основах обязательного социального страхования». Однако этот Закон определяет страховой взнос лишь как «обязательный платеж на обязательное социальное страхование», что явно недостаточно для признания за ним особой правовой природы, позволяющей отличить этот взнос от обычного налогового платежа⁴.

КС РФ в свое время определил некоторые содержательные признаки страховых платежей, уплачиваемых до введения ЕСН: установление этих платежей законом, обязательность и целевой характер. Суд обратил внимание на то, что страховые взносы в ПФР представляют собой установленные законом особые обязательные платежи, являющиеся формой отчуждения денежных средств страхователей и застрахованных на началах безвозвратности и индивидуальной безвозмездности, и фактически не отличаются по своему характеру от налоговых платежей⁵.

В дальнейшем эта позиция в отношении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование была уточнена – в Определении⁶ Суд отметил, что с введением системы обязательного пенсионного страхования страховые взносы приобрели иную социально-правовую природу.

Опираясь на легальное определение страховых взносов⁷, Суд указал также, что в отличие от налога, не имеющего адресной основы, характеризующегося индивидуальной безвозмездностью, безвозвратностью и не персонифицированного при поступлении в бюджет, страховые взносы отвечают признакам возмездности и возвратности (персонифицируются в разрезе каждого застрахованного лица и учитываются на индивидуальных лицевых счетах застрахованных лиц, открытых в органах ПФР, формируют страховое обеспечение, которое выплачивается застрахованному лицу при наступлении страхового случая, а величина выплат будущей пенсии напрямую зависит от суммы накоплений).

Таким образом, основные критерии, позволяющие отграничить налоги от иных обязательных платежей, – это индивидуальная безвозмездность и безвозвратность налогов⁸.

При применении этих критериев к страховым взносам нельзя не учитывать то, что эти взносы состоят из нескольких платежей, зачисляемых в отдельные внебюджетные фонды. Причем использование этих взносов различными внебюджетными фондами носит самостоятельный характер. В этой связи представляется уместным рассмотреть правовую природу страховых взносов применительно к отдельным внебюджетным фондам, а точнее, к целям, на которые они взимаются.

Цели взимания «новых» страховых взносов

Обязательное медицинское страхование. До недавнего времени в отношении обязательного медицинского страхования отсутствовало легальное определение страховых взносов, взимаемых на эти цели. Но это не помешало увидеть, что ни с точки зрения законодательства, ни с точки зрения сложившейся практики объем медицинской помощи, оказываемой конкретному гражданину в системе обязательного медицинского страхования, не связан с суммой страховых взносов, уплаченных за этого гражданина, не говоря о том, что взносы не персонифицируются в разрезе каждого застрахованного лица.

Теоретически можно представить себе такую систему государственной медицины, при которой сумма уплачиваемых страховых взносов будет персонифицироваться в отношении каждого застрахованного лица, а объем медицинской помощи будет ограничен величиной накопленных страховых взносов. Однако представляется, что подобная система, основанная на принципе индивидуальной возмездности, заведомо не может быть введена в РФ. Поскольку ее введение означало бы существенное ограничение прав граждан на медицинскую помощь, то есть ограничение конституционного права на достойную жизнь.

Этот вывод подтверждается определением, которое содержится в пункте 6 Закона № 326-ФЗ: страховые взносы на обязательное медицинское страхование – это обязательные платежи, которые уплачиваются страхователями, обладают обезличенным характером и целевым назначением которых является обеспечение прав застрахованного лица на получение страхового обеспечения⁹.

Таким образом, обезличенные страховые взносы, являясь обязательными, не обладают свойствами индивидуальной возмездности и возвратности, что позволяет сделать вывод о том, что по своей правовой природе страховой взнос в части, направляемой в ФОМС, – самый настоящий налог. То обстоятельство, что этот платеж носит целевой характер, никак не препятствует признанию его в качестве налогового платежа.

Сам по себе целевой характер страхового взноса не позволяет отграничить этот взнос от налога, представляющего собой отчуждение денежных средств на началах безвозвратности и индивидуальной безвозмездности¹⁰. И наконец, по смыслу взаимосвязанных положений статей 1 (часть 1), 2, 7 (часть 1) и 57 Конституции РФ допускается принятие законодателем решений, направленных на аккумулирование налоговых ресурсов в самостоятельных фондах, имеющих публично-целевое назначение¹¹, что и происходит в отношении обязательного медицинского страхования.

Обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством. В статье 1.2 Федерального закона от 29.12.2006 № 255-ФЗ такие страховые взносы определены как обязательные платежи, осуществляемые страхователями в ФСС в целях обеспечения обязательного социального страхования застрахованных лиц на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством.

В этом определении также не содержится указания на индивидуально-возмездный характер этого платежа. По существу, у этих страховых взносов подобной основы нет. Действительно, размер пособия исчисляется на основе среднего заработка работника¹².

Но в то же время при определении размера страхового обеспечения по этому виду обязательного социального страхования принимаются во внимание (причем опосредованно) лишь те страховые взносы, которые были уплачены за два календарных года, предшествовавших наступлению соответствующего страхового случая.

Следовательно, помимо того, что эти страховые взносы никак не персонифицируются на лицевых счетах застрахованных лиц, размер страхового обеспечения зависит не от суммы взносов, уплаченных за весь период трудовой деятельности застрахованного лица, а от размера среднего заработка застрахованного лица за относительно малый период времени. При этом страховое обеспечение выплачивается независимо от того, уплачены ли с этого заработка соответствующие страховые взносы. При таких обстоятельствах нет оснований говорить о наличии у этих взносов свойств индивидуальной возмездности и безвозвратности¹³.

По своей социально-правовой природе они идентичны страховым взносам, которые к тому времени были заменены ЕСН. Они также взыскиваются на началах обязательности, безвозвратности и индивидуальной безвозмездности. Таким образом, данные страховые взносы также представляют собой целевой налог.

Обязательное пенсионное страхование. Наиболее сложным остается вопрос о правовой природе страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. По этим взносам был вынесен ряд решений Конституционного Суда РФ, в которых за такими взносами были признаны свойства индивидуальной возмездности и возвратности.

Возникает вопрос: остается ли верной такая правовая позиция в условиях изменившегося законодательства? Суд, вынося решения, опирался в основном на определение страховых взносов на обязательное пенсионное страхование¹⁴ как индивидуально возмездные обязательные платежи, которые уплачиваются в бюджет ПФР и персональное целевое назначение которых – обеспечение права гражданина на получение пенсии по обязательному пенсионному страхованию в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенной на его индивидуальном лицевом счете. Впоследствии это определение было изложено в новой редакции (см. текст ниже), и важно то, что в новом определении не указано право гражданина на получение пенсии по обязательному пенсионному страхованию в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенной на его индивидуальном лицевом счете. Речь идет только о праве гражданина на получение обязательного страхового обеспечения, а не пенсии, и нет ни слова об эквивалентности.

При анализе правовой природы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование следует учитывать, что в настоящее время трудовая пенсия состоит из двух частей – страховой и накопительной, каждая из которых имеет самостоятельный источник выплат. Для выплаты страховой части трудовой пенсии законодательство предусматривает механизм финансирования, основанный на принципе солидарности поколений. Анализ федеральных законов об исполнении бюджета ПФР показывает, что страховые взносы, поступающие в течение календарного года на финансирование страховой части пенсии, полностью либо почти полностью расходуются на выплату страховой части трудовой пенсии в течение этого же календарного года (см. таблицу).

Таким образом, право застрахованного лица на получение обязательного страхового обеспечения по обязательному пенсионному страхованию в виде страховой части трудовой пенсии обеспечивается не теми страховыми взносами, которые поступили в ПФР в период его трудовой деятельности, а теми, которые будут поступать в этот фонд после его выхода на пенсию. Отмеченное опровергает тезис о том, что «учтенные на индивидуальном лицевом счете страховые взносы формируют страховое обеспечение, которое выплачивается застрахованному лицу при наступлении страхового случая»¹⁵.

В отличие от страховой части пенсии ее накопительная часть должна выплачиваться за счет пенсионных накоплений застрахованных лиц, то есть за счет тех сумм страховых взносов, которые при поступлении в ПФР специальным образом обособляются и передаются либо в выбранную застрахованным лицом управляющую компанию (в доверительное управление), либо в выбранный негосударственный пенсионный фонд, уполномоченный осуществлять деятельность по обязательному пенсионному страхованию в РФ. Более того, законодатель предусмотрел механизм выплат правопреемникам застрахованного лица сумм пенсионных накоплений, учтенных в специальной части его индивидуального лицевого счета. Соответственно, только в отношении этой части страховых взносов можно говорить об индивидуальной возмездности и возвратности¹⁶. Наконец, необходимо учесть изменение порядка отражения сумм страховых взносов на лицевых счетах застрахованных лиц, что также свидетельствует об утрате ими свойств индивидуальной возмездности и возвратности.

Изменение тарифов страховых взносов

Принятый в конце 2011 г. Закон¹⁷ установил отдельный тариф в размере 10% на уплату взносов в ПФР с выплат в пользу работников, превышающих предельную величину базы для начисления страховых взносов (в 2012 г. – 512 тыс. руб.).

Такой тариф назван солидарной частью тарифа страховых взносов, соответствующая ему сумма страховых взносов не будет учитываться на индивидуальном лицевом счете застрахованного лица и, следовательно, не будет оказывать никакого влияния на размер будущей пенсии. Для этой цели внесены изменения в Федеральный закон от 01.04.1996 № 27-ФЗ «Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования». Это обстоятельство свидетельствует об окончательной утрате страховыми взносами, уплачиваемыми в ПФР, свойств индивидуальной возмездности и возвратности.

Страховые взносы с позиции их плательщиков

Несмотря на существенные различия в расходовании средств, сформированных за счет страховых взносов, механизм взимания этих взносов является единым и не зависит от того, в какой фонд и на какие цели они взимаются. Поэтому для работодателя взносы остаются обязательными индивидуально безвозмездными платежами, взимаемыми на безвозвратной основе. Предусмотренный законодательством механизм аккумулирования страховых взносов полностью воспроизводит модель отношений, которая складывается в процессе исполнения обязанности налогоплательщика по уплате налогов (см. текст ниже).

Важно отметить, что неуплата в установленный срок страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии влечет для плательщика точно такие же последствия, как и неуплата иных страховых взносов, охарактеризованных нами выше в качестве налога (прежде всего бесспорное взыскание этих взносов).

Конституционный Суд РФ, обосновывая особую – неналоговую – природу платы за провоз тяжеловесных грузов, указал, что последствием его неуплаты является не принудительное изъятие соответствующих денежных средств в виде налоговой недоимки, а отказ в выдаче разрешения на перевозку тяжеловесных грузов, что влечет невозможность перевозки¹⁸. Такой подход позволил Суду сделать вывод о допустимости бесспорного взыскания налоговых платежей и пеней с юридических лиц (см. текст ниже).

***

Есть все основания говорить о том, что страховые взносы по своей правовой природе – это целевой налог, поступления от которого в соответствующий внебюджетный фонд могут быть определенным образом учтены при определении размера будущего обязательства государства по отдельным видам обязательного социального страхования. Указанные взносы представляют собой обязательные индивидуально безвозмездные платежи, взимаемые с плательщиков в публичных интересах. Неуплата, а равно несвоевременная уплата влекут те же последствия, что неуплата налогов. Целевой характер этих платежей проявляется в их поступлении в отдельные государственные внебюджетные фонды РФ.

Единственным отличием «новых» страховых взносов от отмененного с 2010 г. ЕСН стал порядок аккумулирования страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Если до 2010 г. часть ЕСН поступала в федеральный бюджет, а оттуда – в бюджет ПФР на выплату базовой части трудовой пенсии, то в настоящее время вся сумма страховых взносов сразу поступает в бюджет ПФР. Вряд ли такое «отличие» способно обосновать особую правовую природу этих взносов.

Понятно, что ответ на вопрос о правовой природе страховых взносов даст скорее всего правоприменительная практика, формируемая с участием самих плательщиков. Однако, возвращаясь к эпиграфу статьи, можно сказать следующее: если у нас есть некое животное, которое мяукает, пьет молоко, ловит мышей и во всем остальном ведет себя как кошка, может, это и есть кошка, а не особая порода мышек, выведенная как результат «соблюдения баланса частных и публичных интересов»?

________________________
¹ См.: Фискальная заморозка // Ведомости (Москва). 19.01.2012. № 8.

² В том числе в части применения правил НК РФ о порядке вступления в силу законодательных актов, регулирующих уплату таких платежей.

³ См.: Федеральный закон от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социальной страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» (по тексту – Закон о страховых взносах).

⁴ КС РФ, анализируя похожее определение страховых взносов, взимавшихся в ПФР до введения ЕСН, пришел к выводу о том, что в законодательном определении страховых взносов не раскрыта социально-правовая природа этих платежей.

⁵ См.: Постановление КС РФ от 24.02.1998 № 7-П.

⁶ См.: Определение КС РФ от 05.02.2004 № 28-О (по тексту – Определение № 28-О).

⁷ Содержится в Федеральном законе от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации».

⁸ Из текста Определения № 28-О трудно сделать вывод о соотношении между категориями «возмездности» и «возвратности» в отношении страховых взносов, поэтому в дальнейшем мы будем рассматривать их как единый критерий, тем более что в законодательном определении налога «безвозвратность» не упомянута (п. 1 ст. 8 НК РФ).

⁹ См.: Федеральный закон от 29.11.2010 № 326-ФЗ «Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации» (по тексту – Закон № 326-ФЗ). Заметим, что персонифицированный учет позволяет определить стоимость оказанной медицинской помощи конкретному лицу, но никак не предусматривает соотнесение этой стоимости с суммой страховых взносов, поступивших за это лицо.

¹⁰ См.: Постановление КС РФ от 24.02.1998 № 7-П.

¹¹ См.: Определение КС РФ от 14.12.2004 № 451-О.

¹² См.: ст. 14 Федерального закона от 29.12.2006 № 255-ФЗ «Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством».

¹³ Такой же вывод сделал КС РФ в отношении страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. – См.: Определение КС РФ от 10.07.2003 № 291-О.

¹⁴ См.: ст. 3 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ (в ред. до 01.01.2010).

¹⁵Определение КС РФ от 05.02.2004 № 28-О.

¹⁶ Сейчас накопительная часть пенсии предусмотрена только для граждан 1967 г. р. и позже, поэтому накопительная система пенсионного обеспечения – исключение, а не общее правило.

¹⁷ См.: Федеральный закон от 03.12.2011 № 379-Ф3 «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации по вопросам установления тарифов страховых взносов в государственные внебюджетные фонды».

¹⁸Постановление КС РФ от 17.07.1998 № 22-П.
________________________