Проблема обеспечения исполнения налоговой обязанности

Представляем вашему вниманию научную рецензию на диссертацию А.С. Нажесткина «Правовое регулирование способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов в Российской Федерации»¹

Тема, вынесенная в заголовок настоящей рецензии и положенная в основание диссертационного исследования, не является абсолютно новой. На особенности обеспечения безнедоимочного сбора налогов обращали внимание еще представители российской дореволюционной науки финансового права². Особое внимание проблеме обеспечения уплаты налогов уделялось в работах И.Т. Тарасова, который к способам гарантирования исполнения налоговой обязанности относил залог ценных бумаг и недвижимого имущества, удержание документов плательщика до уплаты причитающегося с него налога, пени (штрафы), круговую поруку³.

Современной наукой финансового права признано, что способы исполнения обязанности по уплате налогов и сборов направлены на предотвращение нанесения ущерба публичным интересам вследствие непоступления или несвоевременного поступления в бюджет налогов и сборов.

В налоговом праве, где обязанность по уплате налогов и сборов является публичной, институт обеспечения исполнения налоговой обязанности выполняет функцию создания условий для гарантированной уплаты налогов и возмещения ущерба от возможной неуплаты или несвоевременной уплаты налогов и сборов⁴.

Способы обеспечения исполнения налоговой обязанности выступают как специальные, исключительные меры, формирующие необходимость, интерес определенного субъекта надлежаще исполнить свои обязанности⁵.

В связи с этим, как справедливо отмечает автор диссертации, «институт обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, при условии его необходимой разработанности как в науке, так и в законодательстве, мог бы являться одним из наиболее действенных инструментов в руках государства для обеспечения поступления налоговых платежей.

Представляется, что корреляционное влияние эффективности применения механизма обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов на рост эффективности взимания налогов и сборов не подвергается сомнению».

Вместе с тем, несмотря на несомненную значимость института обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, в современной финансово-правовой науке ему уделяется недостаточное внимание.

Среди работ, посвященных этой проблеме, можно отметить лишь диссертационные исследования и изданные на их основе монографии В.В.Стрельникова⁶, Е.А. Имыкшеновой⁷, Е.У. Латыповой⁸ и М.Е. Верстовой⁹.

Указанные научные изыскания выполнены в 2003–2007 гг. С тех пор в НК РФ, в том числе в главу 11, были внесены многочисленные изменения¹⁰, а судебно-арбитражная практика выявила целый ряд проблем, так или иначе связанных с применением положений НК РФ о способах обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

Поэтому рецензируемая работа А.С. Нажесткина представляет несомненный интерес как в теоретическом, так и в практическом плане.

В диссертации проанализирована сущность обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов; раскрыто содержание понятий «институт обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов» и «способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов»; приведена авторская классификация способов обеспечения с подробной характеристикой признаков каждого из них.

Положения исследования, заслуживающие особого внимания

Автор предлагает собственные подходы к анализируемым проблемам, сформированные им на основании изучения большого массива источников правового регулирования (в том числе правоприменительной практики судов и финансовых органов), научных монографий и статей в периодических изданиях.

Сущность пеней как способа обеспечения исполнения налоговой обязанности. Особого внимания заслуживают доводы автора диссертации, обосновывающие сущность пеней именно как способа обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, а не как самостоятельного способа осуществления карательной функции налоговой ответственности (см. текст ниже).

Определение отношений по уплате налогов и сборов через понятие «налоговое обязательство». Автор, выступая против использования обязательственной конструкции в налоговых отношениях, предложенной и разработанной рядом известных представителей современной науки финансового права¹¹, замечает, что в связи с очевидным неравенством участников таких отношений использование в налоговом регулировании категории «обязательство» может негативно отразиться на понимании его сущности.

Некоторыми специалистами приостановление операций по счетам в банках и наложение ареста на имущество рассматривается в качестве мер налогово-процессуального принуждения¹².

Отмечая, что такие меры зачастую используются как некие карательные инструменты в руках налоговых органов, автор приводит достаточно убедительное обоснование того, что приостановление операций по счетам в банках и арест имущества должны рассматриваться именно как способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

Определение момента, с которого у налогового органа возникает право на использование ареста имущества в качестве способа обеспечения. В практике применения налоговыми органами ареста имущества это важный аспект.

С одной стороны, арест имущества назван в главе 11 НК РФ среди способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, но, с другой стороны, в подпункте 1 пункта 10 статьи 101 НК РФ он определен в качестве способа обеспечения исполнения решения о привлечении к налоговой ответственности или решения об отказе в привлечении к налоговой ответственности.

На основе анализа судебно-арбитражной практики автор показал неоднозначность установленной в НК РФ конструкции ареста имущества и сделал обоснованный вывод о том, что не следует сужать правовую природу ареста и представлять его только как способ обеспечения исполнения решения о взыскании налога, сбора, пеней или штрафа.

Арест имущества должен рассматриваться как способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. Именно такое его понимание будет служить достижению целей налогового регулирования, а также позволит ему выполнять стимулирующую и компенсационную функции.

По нашему мнению, основные положения диссертации в соотношении с целью и задачами исследования свидетельствуют об актуальности и новизне диссертационной работы в целом.

В ходе исследования некоторые вопросы были поставлены автором работы впервые; отдельные, традиционные для заявленной темы, проблемы рассмотрены более глубоко; ряд вопросов трактуется по-новому – с учетом теории финансового и гражданского права и практики применения российского налогового законодательства.

Положения дискуссионного характера

Признавая высокий научный уровень проведенного исследования, можно тем не менее отметить, что в диссертационной работе А.С. Нажесткина есть определенные недостатки, а некоторые ее положения носят дискуссионный характер.

Так, в рецензируемой работе совершенно не рассмотрена проблема наличия в действующем законодательстве норм, косвенно принуждающих налогоплательщиков к исполнению обязанности по уплате налогов и сборов.

Как обоснованно отмечает Д.В. Тютин¹³, подобные нормы предусматривают определенные способы ограничения прав частного субъекта, которые не указаны в НК РФ и, как правило, не зависят от наличия у налоговых органов принудительных возможностей для взыскания задолженности (см. текст ниже).

По нашему мнению, отдельного внимания заслуживает деятельность органов Росалкогольрегулирования, которые нередко выдают организациям предписания об устранении нарушений условий действия лицензии, указывая в них на необходимость погашения налоговой задолженности, при этом устанавливая конкретные сроки ее погашения.

Учитывая, что невыполнение такого предписания является основанием для приостановления действия лицензии (п. 1 ст. 20 Закона от 22.11.1995 № 171-ФЗ), организации вынуждены погашать налоговую задолженность, которая часто является таковой только по данным лицевых счетов налоговых органов.

По мнению И.Б. Королёвой, наличие задолженности по налогам и сборам свидетельствует о нарушении организацией, осуществляющей оборот алкогольной продукции, лицензионных требований и условий. В частности, эксперт пишет: «Лицензионные требования (условия), обязательные к соблюдению при выдаче лицензии на оборот алкогольной продукции, должны быть также обязательны и при осуществлении лицензируемого вида деятельности.

Если признать, что лицензионные требования (условия), обязательные при выдаче лицензии, не обязательны к соблюдению при осуществлении лицензируемого вида деятельности, можно предположить, что выполнение требования об отсутствии налоговой задолженности является обязательным для организации только при получении лицензии. В таком случае в процессе осуществления оборота алкогольной продукции организация вправе формировать налоговую задолженность. Данная ситуация является абсурдной.

Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов должно осуществляться организацией постоянно, в течение всего периода действия лицензии»¹⁴.

Некоторые суды также признают, что наличие налоговой задолженности является нарушением лицензионных условий и, соответственно, основанием для приостановления и аннулирования лицензии¹⁵.

Такая позиция вызывает возражения.

Согласно пункту 2 статьи 72 НК РФ, способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов или сборов, порядок и условия их применения устанавливаются исключительно главой 11 Кодекса.

Сфера действия Закона № 171-ФЗ – производство и оборот этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, а не налоговые правоотношения (п. 1 ст. 1 Закона № 171-ФЗ).

Принуждая организации погашать налоговую задолженность под угрозой приостановления действия лицензии и последующего ее аннулирования, лицензирующий орган, по сути, произвольно вводит не предусмотренный Налоговым кодексом РФ способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов (сборов) для организаций, занимающихся производством и оборотом алкогольной продукции.

Между тем, как справедливо указывает А.А. Пилипенко¹⁶, участники налоговых правоотношений лишены возможности использовать иные, не предусмотренные законом способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. Таким образом, отличительная черта обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов – то, что оно осуществляется только установленными законом способами.

Кроме того, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 12.05.2009 № 15211/08 указано, что такая мера, как аннулирование лицензии, по своей правовой природе является административно-правовой санкцией и должна соответствовать требованиям, предъявляемым к подобного рода мерам юридической ответственности.

Следовательно, если согласиться с позицией И.Б. Королёвой и признать отсутствие налоговой задолженности лицензионным условием, это приведет к тому, что за одно и то же деяние будет возможно применение тройного наказания: по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налогов, по части 4 статьи 14.17 КоАП РФ за нарушение условий лицензии и в виде аннулирования лицензии, что не может быть признано допустимым.

С учетом изложенного полагаем, что отсутствие в рецензируемой работе рассмотрения проблемы косвенного принуждения налогоплательщиков к исполнению обязанности по уплате налогов и сборов, имеющей, как показано выше, не только теоретическое, но и практическое значение, несколько обедняет содержание диссертации.

На наш взгляд, работу мог бы украсить сравнительный анализ способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, предусмотренных российским и зарубежным налоговым законодательством.

Так, несмотря на то, что в большинстве государств, входящих в СНГ, применяются те же способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, что и в России (залог имущества, поручительство, пени, приостановление операций по счетам в банках и арест имущества), имеются примеры, расширяющие (или, напротив, сужающие) перечень таких способов (см. текст ниже).

Несмотря на заявленную тему исследования, автор не рассмотрел способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов (НДС и акцизов), взимаемых таможенными органами.

Наряду с залогом имущества и поручительством статьями 86 ТК Таможенного Союза и 141 и 145 Федерального закона от 27.11.2010 № 311-ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации» предусмотрены и такие способы обеспечения, как банковская гарантия и внесение денежных средств (денежный залог).

При этом статьи 151 (о порядке начисления и взыскания пеней), 155 (о приостановлении операций на счетах в банках) и 156 (об аресте имущества) помещены в главу 18 названного Закона, посвященную взысканию таможенных платежей. То есть пени, арест имущества и приостановление операций по счетам в банках формально не признаются способами обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов, а относятся к мерам их принудительного взыскания.

Таким образом, обеспечение исполнения обязанности по уплате таможенных налогов имеет свои особенности, на что автору рецензируемой диссертации в целях более полного раскрытия заявленной им темы исследования следовало обратить внимание.

Позиция автора о том, что система налогово-правовых гарантий, обеспечивающих исполнение обязанности по уплате налогов и сборов, включает в себя множество элементов, в том числе и меры налоговой ответственности, заслуживает поддержки. Вместе с тем, с нашей точки зрения, не вполне логично рассматривать вопрос об обеспечительной функции налоговой ответственности в параграфе «Понятие и виды способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов», поскольку общепризнано, что налоговая ответственность относится к мерам налогово-правового принуждения¹⁷.

Однако высказанные замечания в большинстве своем носят дискуссионный характер и не влияют на общую положительную оценку рецензируемой работы.

_________________________
¹ Работа выполнена на кафедре финансового права МГЮА им. О.Е. Кутафина, защищена 12.10.2011. – См. автореферат диссертации: http:www.msal.ru/main/aspyr31.html.

² См., например: Бржеский Н. Недоимочность и круговая порука сельских обществ. Историко-критический обзор действующего законодательства, в связи с практикой крестьянского податного дела. – СПб.: Типография В. Киршбаума, 1897.

³ См.: Тарасов И.Т. Очерк науки финансового права / Финансы и налоги: очерки теории и политики. – М.: Статут (в серии «Золотые страницы финансового права России»), 2004. С. 168–170.

⁴ См.: Абрамчик Л.Я. Налоговое право Белоруссии / Налоговое право стран Восточной Европы. Общая часть: Беларусь, Польша, Россия, Словакия, Украина, Чехия. – М.: Волтерс Клувер, 2009. С. 63–64.

⁵ См.: Кучерявенко Н.П. Курс налогового права. В 6 т. Т. III: Учение о налоге. – Харьков: Легас; Право, 2005. С. 439.

⁶ См.: Стрельников В.В. Правовой режим пени в налоговом праве. – М.: Статут, 2004.

⁷ См.: Имыкшенова Е.А. Способы обеспечения налоговых обязанностей по Налоговому кодексу Российской Федерации. – М.: Издательство «Юрлитинформ», 2005.

⁸ См.: Латыпова Е.У. Обеспечение исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. – М.: ИД «Юриспруденция», 2006.

⁹ См.: Верстова М.Е. Современные правовые проблемы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов. – СПб.: Изд-во ЦПП ФНС России, 2007.

¹⁰ См., например: Федеральные законы от 27.07.2010 № 229-ФЗ и от 16.11.2011 № 321-ФЗ.

¹¹ См.: Карасева М.В. Финансовое правоотношение. – Воронеж: Издательство Воронежского ГУ, 1997. С. 276–286; Порохов Е.В. Теория налоговых обязательств. – Алматы: Жетi Жаргы, 2001; Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. – СПб.: Юридический центр Пресс, 2003. С. 301–307; Щекин Д.М. Налоговое обязательство как базовая категория налогового права / Современные проблемы теории налогового права: материалы междунар. науч. конф. – Воронеж: Издательство Воронежского ГУ, 2007. С. 288–298; Волкова Н.Н. Рецепция гражданско-правовых норм в налоговом законодательстве. – М.: Юрлитинформ, 2010. С. 61–78.

¹² См.: Кучеров И.И., Кикин А.Ю. Меры налогово-процессуального принуждения. – М.: ИД «Юриспруденция», 2006. С. 51, 84–92.

¹³ См.: Тютин Д.В. Косвенные способы принуждения налогоплательщика к уплате налога / Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2008 года. – М.: Статут, 2010. С. 146.

¹⁴ Королёва И.Б. Отсутствие налоговой задолженности как одно из лицензионных требований // СПС «КонсультантПлюс».

¹⁵ См., например: постановления ФАС ВСО от 15.04.2009 № А78-1021/08-С2-20/30-Ф02-1381/09 и от 28.11.2011 по делу № А10-383/2011; ФАС МО от 19.01.2006 по делу № КА-А40/13652-05 и ФАС СЗО от 28.04.2005 по делу № А42-12214/04-25.

¹⁶ См.: Пилипенко А.А. Финансовое право. – Минск: Книжный Дом, 2007. С. 319–320.

¹⁷ См.: Саттарова Н.А. Принуждение в финансовом праве. – М.: Издательство «Юрлитинформ», 2006. С. 213–218.
_________________________