Региональные налоговые льготы для организаций, осуществляющих инвестиции на территории субъектов РФ

Понятие налоговых льгот

Несмотря на наличие легальной дефиниции «льгота по налогам и сборам», понятие налоговой льготы не однозначно. Статья 56 НК РФ определяет льготы через понятие «преимущества».

Следует ли считать налоговыми льготами только те, что в законе прямо так и названы, или же льготами следует признавать и иные установленные для налогоплательщиков преимущества, отвечающие общим признакам, упомянутым в статье 56 НК РФ?

Вопрос носит не только отвлеченно-академический характер. Так, в силу пункта 6 статьи 88 НК РФ при проведении камеральных налоговых проверок налоговые органы вправе истребовать у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие право на льготы. Соответственно, важно понимать, вправе ли налоговый орган истребовать документы у лиц, использующих преимущества, прямо не названные в законе налоговыми льготами.

В нормах части второй НК РФ, касающихся отдельных налогов и сборов, термин «льготы» почти не встречается (лишь в ст. 381, 395 прямо говорится о налоговой льготе), однако присутствуют положения, устанавливающие преимущества практически по каждому налогу.

Судебная практика исходит из того, что предоставление отдельным категориям налогоплательщиков преимуществ по сравнению с общим порядком налогообложения, отвечающее признакам, упомянутым в статье 56 НК РФ, является именно налоговой льготой.

Например, КС РФ признал налоговой льготой статью 149 НК РФ, которая говорит об операциях, которые освобождаются от налогообложения по НДС¹.

Налоговая льгота – факультативный элемент налогообложения, однако, будучи установленной, может влиять на все существенные элементы налогообложения: снижать налоговые ставки, сокращать валовую сумму налога, исключать некоторые виды расходов из налоговой базы либо не включать в нее некоторые виды доходов².

Предоставление налоговых льгот – исключение из принципов всеобщности и равенства налогообложения, вытекающих из Конституции РФ (ст. 19 и 57), в силу которых каждый обязан платить законно установленный налог с соответствующего объекта налогообложения. Кроме того, к принципам налогового права относится также принцип учета фактической способности к уплате налога. Путем установления налоговых льгот государство, во-первых, оказывает поддержку социально незащищенным категориям налогоплательщиков либо поощряет какую-либо социально значимую деятельность, а во-вторых, оказывает содействие в приоритетных отраслях экономики и производства.

Статья 56 НК РФ использует понятие «категория налогоплательщиков», которое в самом Кодексе не раскрыто. По нашему мнению, под отдельной категорией налогоплательщиков следует понимать индивидуально не определенную группу налогоплательщиков, имеющих какой-либо общий признак. Этот общий признак должен представлять собой объективное обстоятельство, характеризующее совокупность организаций и осуществляемую ими хозяйственную деятельность. Например, недопустимо увязывать предоставление льгот с результатом хозяйственной деятельности организации за определенный период времени, который выражается в виде полученной этой организацией прибыли (в конкретной денежной сумме)³.

Компетенция субъектов РФ по установлению налогов

В российской налоговой системе региональными признаются налоги, устанавливаемые Налоговым кодексом РФ и законами субъектов РФ и вводимые в действие законами субъектов РФ (п. 2 ст. 12 НК РФ). Региональные налоги обязательны к уплате только на территории соответствующих субъектов РФ. Установление налога субъектом РФ означает его право (не обязанность) самостоятельно решать, вводить или не вводить на своей территории соответствующий налог.

Установление регионального налога означает также конкретизацию общих правовых положений, в том числе детальное определение субъектов и объектов налогообложения, порядка и сроков уплаты налогов, правил предоставления льгот, способов исчисления конкретных ставок (дифференцированные, прогрессивные или регрессивные) и т. д.⁴.

Налоговые ставки, порядок и сроки уплаты региональных налогов устанавливаются законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов РФ в порядке и пределах, предусмотренных НК РФ (п. 3 ст. 12). Иные элементы налогообложения по региональным налогам и налогоплательщики определяются НК РФ. Региональными законами о налогах в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, законодательные (представительные) органы субъектов РФ также могут устанавливать налоговые льготы, основания и порядок их применения.

Налог на имущество организаций

Определяя льготы для организаций, осуществляющих инвестиции на территории соответствующего субъекта РФ, региональное законодательство в большинстве случаев освобождает от налогообложения или облагает по пониженной ставке часть имущества организации – обычно имущество, произведенное или приобретенное в рамках реализации инвестиционного проекта⁵. Это представляется логичным и соответствует цели установления льгот – привлечению инвестиций именно в создание (приобретение) новых объектов основных средств.

Рассмотрим, не противоречит ли такая конструкция Налоговому кодексу РФ.

Минфин России полагает, что установление налоговых льгот применительно к отдельным видам имущества, признаваемого объектом налогообложения, стоимость которого не участвует в определении налоговой базы, находится в рамках полномочий законодательных (представительных) органов государственной власти субъектов РФ⁶.

Однако практика судов общей юрисдикции, рассматривающих в порядке абстрактного нормоконтроля нормы законодательства субъектов РФ на предмет соответствия НК РФ, идет по иному пути.

По нашему мнению, субъекты РФ, устанавливая налоговые льготы в отношении части имущества организаций, действуют в пределах полномочий, установленных НК РФ. Налог на имущество – региональный налог, следовательно, субъект РФ вправе устанавливать льготы (ст. 12 и 56 НК РФ). И на основании пункта 2 статьи 380 НК РФ, согласно которому могут быть установлены дифференцированные налоговые ставки в зависимости от категории имущества, признаваемого объектом налогообложения, субъекты РФ устанавливают отдельные категории имущества, которые облагаются налогом по льготной ставке.

Позиция судов общей юрисдикции, признававших такие нормы противоречащими НК РФ, на наш взгляд, не обоснована юридически и не имеет экономического смысла. Суды забывают, что налоговые льготы – это особый элемент налогообложения и могут касаться любых других элементов, в том числе порядка определения налоговой базы.

А если согласиться с позицией, что субъекты РФ вправе устанавливать налоговые льготы только в отношении всего имущества налогоплательщиков, то льготы утратят свой стимулирующий характер, что вряд ли будет соответствовать интересам бюджета, самих налогоплательщиков, да и всей экономики.

Налог на прибыль организаций

К полномочиям субъекта РФ относится право уменьшать ставку налога на прибыль, подлежащего зачислению в бюджет субъекта РФ (абз. 4 п. 1 ст. 284 НК РФ). Несмотря на то что в соответствующей части сумма налога поступает в бюджет субъекта, этот налог является федеральным и все его существенные элементы указаны в НК РФ. Соответственно, льготы по налогу на прибыль по общему правилу устанавливаются самим Кодексом (п. 2 ст. 12 НК РФ).

Как в связи с этим оценить норму четвертого абзаца пункта 1 статьи 284 НК РФ? Очевидно, что законом субъекта РФ, снижающим ставку налога на прибыль, отдельным категориям налогоплательщиков будут устанавливаться преимущества. Но будет ли установление таких преимуществ установлением налоговых льгот по налогу на прибыль?

Минфин России⁷ и Верховный Суд РФ⁸ указывают, что снижение субъектом РФ ставки налога на прибыль не является установлением налоговой льготы: субъект РФ вправе лишь в пределах, установленных НК РФ, устанавливать пониженную ставку по налогу на прибыль, а все остальные элементы налогообложения (в том числе и факультативные, то есть налоговая льгота) уже определены в НК РФ.

По нашему мнению, рассматриваемое положение об установлении субъектом РФ пониженной ставки по федеральному налогу – это исключение из общих правил статей 12 и 56 НК РФ, разграничивающих компетенцию Федерации и ее субъектов в налоговой сфере. Однако нормы о снижении ставок по существу являются именно налоговыми льготами⁹. При этом предоставленное субъектам РФ право регулировать исчисление налога на прибыль носит ограниченный характер по сравнению с полномочиями, касающимися установления льгот по региональным налогам. Применительно к налогу на прибыль устанавливаемая субъектом РФ льгота может касаться только такого элемента налогообложения, как налоговая ставка.

Представляется обоснованной позиция Верховного Суда РФ, который неоднократно подчеркивал, что субъекты РФ не вправе определять порядок определения налоговой базы, льготируя, например, только прибыль, полученную в рамках реализации инвестиционного проекта.

В Ленинградской области возникшую проблему решили, установив пониженную ставку налога в отношении всей прибыли инвесторов, причем поправке, как улучшающей положение налогоплательщиков, была придана обратная сила¹⁰.

Очевидно, что признание регионального закона недействующим никак не улучшает инвестиционный климат в соответствующем субъекте РФ.

В связи с этим инвесторам, осуществляющим вложения в расчете на использование указанных льгот, нельзя не принимать во внимание, что в законодательстве ряда субъектов РФ до сих пор существуют нормы, аналогичные тем, которые Верховный Суд РФ признал недействующими (см. ниже). В любой момент они могут быть оспорены прокуратурой и, скорее всего, будут признаны судами общей юрисдикции недействующими.

Выходом из такой ситуации может быть установление пониженной ставки в зависимости от удельного веса прибыли, полученной от реализации инвестиционного проекта, относительно всей прибыли. Таким образом, например, налоговая ставка установлена в Ярославской области¹¹.

Практика предоставления налоговых льгот

Субъекты РФ активно используют полномочия по установлению налоговых льгот в отношении организаций, реализующих инвестиционные проекты. В 70 субъектах РФ введены льготы по налогу на имущество (в том или ином виде), в 65 из них установлены также льготы по налогу на прибыль в части суммы налога, подлежащей зачислению в бюджет.

В 17 субъектах РФ в отношении инвесторов действуют льготы по транспортному налогу.

В 9 субъектах РФ региональные налоговые льготы для инвесторов не предусмотрены.

Во многих случаях предоставляются так называемые «налоговые каникулы» – освобождение от налога на имущество и установление минимальной ставки по налогу на прибыль на период окупаемости проекта, но не свыше определенного срока¹².

В некоторых субъектах РФ установлены дифференцированные ставки в зависимости от объемов капитальных вложений либо в зависимости от срока окупаемости¹³.

Также размер налоговых льгот может зависеть от величины инвестиционного коэффициента, который определяется как соотношение стоимости капитальных вложений по инвестиционному проекту и остаточной стоимости основных производственных средств и нематериальных активов организации на конец отчетного года, предшествующего году подачи заявки на конкурс инвестиционных проектов. Чем выше этот коэффициент, тем ниже ставка налога на прибыль¹⁴.

Самые значительные льготы предоставляются инвесторам – резидентам Особых экономических зон (далее – ОЭЗ). Освобождение от налога на имущество таких организаций установлено подпунктом 17 статьи 381 НК РФ. Кроме того, новая редакция пятого абзаца пункта 1 статьи 284 НК РФ предусматривает (с 01.01.2012), что установленная субъектом РФ пониженная ставка налога на прибыль для резидентов ОЭЗ не может превышать 13,5%¹⁵.

В соответствии с позицией Верховного Суда РФ субъект РФ не вправе осуществлять собственное правовое регулирование в области установления территорий с особым, льготным, режимом инвестиционной и иной деятельности, так как регулирование предпринимательской деятельности находится в исключительном ведении РФ¹⁶. Однако законодательство некоторых субъектов предусматривает создание таких территорий.

Таким образом, инвесторы, зарегистрированные в таких региональных аналогах ОЭЗ, получают наиболее значительные преференции, однако им следует принимать во внимание неблагоприятную позицию ВС РФ и возможность признания соответствующих законов субъектов РФ противоречащими НК РФ и недействующими.

Если попытаться обобщить подходы, применяемые субъектами РФ при конструировании льгот, с некоторой долей условности можно выделить заявительный и разрешительный порядок предоставления льгот.

Заявительный порядок предполагает, что в законе установлены исчерпывающие критерии получения налоговых льгот (обычно – осуществление инвестиций на определенную сумму и деятельность в определенной отрасли). Любой налогоплательщик, соответствующий требованиям, указанным в региональном законе, исчисляет сумму налога с учетом налоговой льготы и при необходимости предоставляет документы, подтверждающие ее применение¹⁷.

Разрешительный порядок предусматривает применение льгот при заключении инвестиционного соглашения с высшим исполнительным органом государственной власти субъекта РФ либо включении в специальный перечень программ/проектов, реализация которых признана приоритетной в данном регионе. Происходит это, как правило, по результатам конкурсного отбора, регламент которого утверждается также высшим исполнительным органом субъекта РФ.

В некоторых субъектах предусмотрена выдача специального документа, подтверждающего возможность использования налоговых льгот. Термин «разрешительный» здесь, конечно, условен. Поскольку льготы не могут носить индивидуальный характер, органы власти субъекта не вправе по своему усмотрению разрешать или запрещать применение льгот. Поэтому более или менее четкие критерии получения инвестиционным проектом особого статуса всегда установлены нормативными актами. Тем не менее получение права на применение налоговых льгот при таком варианте сопряжено с определенными бюрократическими сложностями. Правда, есть и положительная сторона: велика вероятность, что если правомерность предоставления льгот подтвердили органы власти субъекта РФ, то претензий не возникнет и у налоговых органов.

Суды общей юрисдикции о применении регионального законодательства о льготах инвесторам

Положения региональных законов, устанавливающие налоговые льготы для организаций, осуществляющих инвестиции на территории соответствующего субъекта РФ, неоднократно подвергались судебному контролю на предмет соответствия федеральному законодательству. Анализ практики судов общей юрисдикции и Верховного Суда РФ позволяет выявить проблемы, возникающие в связи с установлением субъектами РФ налоговых льгот для инвесторов (см. ниже).

Правоотношения, складывающиеся между инвестором и региональной властью по поводу предоставления государственной поддержки в форме налоговых льгот, можно отнести к длящимся налоговым правоотношениям, так как они выходят за рамки одного налогового периода. В связи с этим уместно упомянуть позицию Конституционного Суда РФ (Определение КС РФ от 07.02.2002 № 37-О): неприменение новой нормы налогового законодательства к длящимся правоотношениям обусловлено началами обеспечения стабильных правовых условий хозяйствования, предполагающими поддержание доверия участников хозяйственной деятельности к закону и действиям государства, соблюдение принципов справедливости и разумной стабильности правового регулирования соответствующих отношений.

Арбитражные суды о применении регионального законодательства о льготах инвесторам

Количество судебных споров между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросам применения регионального законодательства относительно невелико и, кроме того, весьма неравномерно распределено между субъектами РФ. Наиболее обширная практика сложилась вокруг применения Закона Санкт-Петербурга «О налоговых льготах»¹⁸.

Высший Арбитражный Суд РФ обращался к вопросам применения региональных льгот всего два раза: в связи с применением законов Московской области¹⁹ и Санкт-Петербурга²⁰. Столь избирательный подход можно считать оправданным – из-за небольшого числа споров трудно говорить о каком-либо нарушении единообразия судебной практики, которое устраняет ВАС РФ.

В ряде субъектов РФ вообще отсутствуют споры о применении регионального законодательства о льготах. Нам удалось найти судебную практику не более чем в половине субъектов РФ. Установить причины этого, не владея конкретной ситуацией, довольно сложно – то ли формулировки законов отточены и безупречны (самый желательный, но, как представляется, маловероятный вариант), то ли все сомнения налоговые органы толкуют в пользу налогоплательщиков, не доводя дела до суда, то ли споры не возникают по иным, прямо противоположным причинам.

Большинство рассматриваемых арбитражными судами споров между налоговыми органами и инвесторами также связано с действием во времени налоговых законов субъектов РФ, например:

• Законом Самарской области было установлено дополнительное условие предоставления льготы – согласование бизнес-плана с уполномоченным органом²¹;
• изменениями в Закон Омской области ограничен период предоставления налоговых льгот расчетным сроком окупаемости инвестиционного проекта, в то время как ранее льготы могли быть предоставлены на фактический срок окупаемости²²;
• из Закона Калининградской области была исключена такая форма поддержки инвестиционной деятельности, как предоставление налоговых льгот²³.

Во всех случаях суды, обращая внимание на длящийся характер правоотношений, указывали, что неблагоприятные изменения не распространяются на налогоплательщиков, реализующих инвестиционные проекты, которые заключили инвестиционные соглашения до вступления в силу указанных изменений²⁴.

_________________________
¹ См.: постановления КС РФ от 21.03.1997 № 5-П, от 28.03.2000 № 5-П, от 19.06.2002 № 11-П, определения КС РФ от 20.11.2003 № 396-О, от 25.03.2004 № 96-О, от 09.06.2005 № 287-О.

² См.: Налоговое право: учеб. / под ред. С.Г. Пепеляева. – М.: Юристъ, 2003. С. 116.

³ См.: Решение Пермского областного суда от 01.02.2006 по делу № 3-42-2006, Определение ВС РФ от 17.05.2006 по делу № 44-Г06-7.

⁴ См.: Постановление КС РФ от 21.03.1997 № 5-П.

⁵ См., например: Закон Санкт-Петербурга от 14.07.1995 № 81-11 «О налоговых льготах»; Закон Волгоградской области от 28.11.2003 № 888-ОД «О налоге на имущество организаций»; Закон Ленинградской области от 22.07.1997 № 24-ОЗ «О государственной поддержке инвестиционной деятельности в Ленинградской области».

⁶ См.: письмо Минфина России от 11.08.2010 № 03-05-05-01/31.

⁷ См.: письмо Минфина России от 23.11.2009 № 03-02-07/1-520.

⁸ См.: Определение ВС РФ от 12.12.2007 № 91-Г07-27.

⁹ Показательный, хотя и частный, пример: в Санкт-Петербурге пониженные ставки налога на прибыль для отдельных категорий налогоплательщиков вводятся Законом Санкт-Петербурга от 14.07.1995 № 81-11 «О налоговых льготах», от первоначальной редакции которого остались только название, реквизиты и подпись первого и единственного мэра города А.А. Собчака.

¹⁰ См.: ст. 3 Закона Ленинградской области от 16.06.2005 № 46-ОЗ.

¹¹ См.: Закон Ярославской области от 15.10.2003 № 45-ОЗ.

¹² См., например: Закон Ростовской области от 02.11.2001 № 186-ЗС.

¹³ См.: Закон Астраханской области от 16.11.2009 № 83/2009-ОЗ.

¹⁴ См.: Закон Удмуртской Республики от 05.03.2003 № 8-РЗ.

¹⁵ На момент написания данной статьи законодательство большинства субъектов РФ, на территории которых находятся ОЭЗ, устанавливает ставки налога на прибыль в части, подлежащей зачислению в бюджет субъекта, в размере 13,5%.

¹⁶ См.: Определение ВС РФ от 28.06.2006 № 16-Г06-15.

¹⁷ Например, в Законе Псковской области от 12.10.2005 № 473-ОЗ «О налоговых льготах и государственной поддержке инвестиционной деятельности в Псковской области» о заявительном порядке говорится в самом названии Закона и в ч. 1.1 ст. 3.

¹⁸ Подробнее обобщение этой практики см.: Дмитриев В.В. Некоторые вопросы практики применения арбитражными судами Закона Санкт-Петербурга от 14.07.1995 № 81-11 «О налоговых льготах» // Арбитражные споры. 2009. № 1.

¹⁹ См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 31.01.2006 № 11297/05.

²⁰ См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 13.10.2009 № 6389/09.

²¹ См.: Закон Самарской области от 10.05.2006 № 43-ГД.

²² См.: Закон Омской области от 21.11.2003 № 478-ОЗ.

²³ См.: Закон Калининградской области от 12.07.2006 № 32.

²⁴ См.: постановления ФАС ПО от 27.11.2008 по делу № А55-17098/07, ФАС ЗСО от 30.05.2007 по делу № Ф04-3314/2007(34564-А46-26), ФАС СЗО от 03.09.2008 по делу № А21-8324/2007.
_________________________