К вопросу об определении местонахождения источника дохода

Определяя местонахождение источника дохода, ФНС России фактически устанавливает объект налогообложения. Отсутствие закрепленного порядка определения местонахождения источника дохода приводит к неограниченному усмотрению налоговой службы и к нарушению прав налогоплательщиков. Анализируя проблему, автор предлагает возможный способ решения

Налоговый кодекс РФ выделяет доходы от источников в Российской Федерации и доходы от источников за ее пределами. Основанием для такого разделения служит то, что в некоторых случаях для определения облагаемости либо необлагаемости того или иного дохода необходимо установить местонахождение источника, от которого получен доход.

Рассмотрим сказанное на примерах.

НК РФ не устанавливает четко, к какому виду относятся указанные в примерах доходы. В Кодексе дан лишь примерный перечень как для целей НДФЛ, так и для целей налога на прибыль. В такой ситуации неизбежно возникновение споров относительно источника дохода.

Законодатель, предвидя это, установил следующее правило: если положения НК РФ не позволяют однозначно отнести полученные налогоплательщиком доходы к доходам от источников в РФ либо к доходам от источников за пределами РФ, то отнесение дохода к тому или иному источнику осуществляется федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять контроль и надзор в области налогов и сборов, то есть ФНС России (п. 2 ст. 42 НК РФ).

Многие эксперты оценивают эту норму позитивно. Например, Ю.В. Старых отмечает, что предусмотреть бесконечное разнообразие жизненных ситуаций нереально и законодатель объективно лишен возможности детально регламентировать налоговые отношения, поэтому введение данной фикции позволяет обеспечить единообразный подход к отнесению доходов к тем или иным источникам¹.

Однако с таким подходом вряд ли можно согласиться в силу следующего.

1. Для налоговых нерезидентов РФ объектом обложения по НДФЛ являются доходы от источников в Российской Федерации (ст. 209 НК РФ). Аналогичное правило установлено для иностранных организаций, не имеющих постоянных представительств на территории РФ (п. 3 ст. 247 НК РФ).

Следовательно, отнесение Федеральной налоговой службой дохода к доходу от источников в РФ означает установление обстоятельства, с которым НК РФ связывает возникновение обязанности по уплате налога, то есть установление объекта налогообложения (п. 1 ст. 38 НК РФ).

Право на установление объекта налогообложения имеет законодатель.

При этом Конституционный Суд РФ указывает, что федеральный законодатель, обладая в сфере налогообложения достаточно широкой свободой, вправе – с соблюдением конституционных принципов разделения единой государственной власти на законодательную, исполнительную и судебную при обеспечении их взаимодействия (ст. 10 Конституции РФ) и законного установления налогов и сборов (ст. 57 Конституции РФ) – в целях обеспечения организации исполнения актов законодательства о налогах и сборах предусмотреть нормативное правовое регулирование в вопросах, связанных с налогообложением и сборами, подзаконными актами, которые при этом не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах².

Такое явление именуют делегированием, и его сущность и причины появления применительно к налоговым отношениям изучены в литературе. Так, И.А. Кривых указывает, что подзаконное нормотворчество «повышает оперативность налогово-правового регулирования, поскольку процедура принятия закона более громоздка и длительна, нежели процедура принятия подзаконного нормативно-правового акта»³.

Результатом делегирования, как правило, являются бланкетные нормы в НК РФ, отсылающие к конкретному нормативно-правовому акту, принятому органом исполнительной власти. Такими отсылками богата глава 21 НК РФ, в которой некоторые вопросы применения льгот и пониженных ставок решаются через наделение Правительства РФ полномочиями на утверждение соответствующих перечней.

Можно говорить о том, что законодатель делегировал часть своих полномочий по установлению объекта налогообложения ФНС России, то есть налоговая служба наделена правотворческой функцией (п. 2 ст. 42 НК РФ). В то же время ФНС России прямо исключена законом из числа субъектов, которые могут принимать нормативно-правовые акты в сфере налогообложения (п. 2 ст. 4 НК РФ).

Разрешая эту коллизию, КС РФ счел, что федеральный законодатель не лишен права наделить федеральный орган исполнительной власти отдельными полномочиями по изданию подзаконного нормативного правового акта по тому или иному вопросу, касающемуся налогообложения, путем прямого указания таких полномочий в НК РФ⁴.

Разделяет эту позицию и Высший Арбитражный Суд РФ⁵.

Действительно, в законе прямо указано на то, что ФНС России устанавливает порядок изменения срока уплаты налога и сбора (п. 8 ст. 61 НК РФ), порядок взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов (п. 7 ст. 93.1 НК РФ) и др. Упомянуты эти полномочия и в Положении о ФНС России⁶.

Однако данные полномочия относятся к вопросам, которые достаточно подробно урегулированы НК РФ и не являются определяющими при исчислении налогов.

Напротив, согласно пункту 2 статьи 42 НК РФ налоговая служба может по своему неограниченному усмотрению устанавливать обстоятельства, с которыми законодатель связывает само возникновение обязанности по исчислению налога, поскольку законом не установлено никаких критериев, которым должна следовать ФНС России при отнесении доходов к доходам от источников в РФ или за ее пределами.

На наш взгляд, положения пункта 2 статьи 42 НК РФ нарушают конституционный принцип установления налога только законом (ст. 57 Конституции РФ).

2. Делегируя законодательные полномочия ФНС России, законодатель четко указывает на нормативно-правовой акт, который должна принять налоговая служба.

Например, в соответствии с абзацем 2 пункта 6 статьи 89 НК РФ основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки устанавливаются ФНС России. Реализуя предоставленные полномочия, налоговая служба утвердила «Основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки»⁷.

Однако в противовес этому правилу в пункте 2 статьи 42 НК РФ не указывается на конкретный нормативно-правовой акт, который необходимо принять ФНС России.

Следовательно, указав на полномочия ФНС России по установлению объекта налогообложения путем определения местонахождения источника дохода, законодатель не наделил налоговую службу полномочиями по принятию конкретного нормативно-правового акта по данному вопросу.

Об этом свидетельствует и тот факт, что в Положении о ФНС России также не указано на наличие у налоговой службы полномочий издавать подобные нормативно-правовые акты.

Таким образом, пункт 2 статьи 42 НК РФ должен рассматриваться как недействующая норма, которая никоим образом не способствует уменьшению неясностей налогового законодательства.

3. В правовых базах доступны разъяснения компетентных органов о том, что норма пункта 2 статьи 42 НК РФ работает при обращении налогоплательщика с запросом об отнесении дохода к тому или иному источнику⁸.

Хотя эти разъяснения относятся к старой редакции этого пункта, когда отнесение дохода осуществлял Минфин России, попробуем применить их логику к действующей редакции нормы.

Вероятно, предполагается, что отнесение дохода к тому или иному источнику происходит при обращении налогоплательщика в ФНС России с запросом в общем порядке, то есть в порядке информирования налогоплательщиков (подп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ), поскольку никакого иного специального порядка не установлено.

Соответственно, и ответ поступает тоже в порядке информирования (письмо) без ссылок на общеобязательность позиции и без официальной публикации. Впрочем, даже если письмо и будет опубликовано, то ничто не мешает налоговой службе в следующем письме высказать иное мнение по такому же виду дохода. Поскольку какого-либо структурного подразделения внутри ФНС России, которое было бы уполномочено выпускать единообразные разъяснения по данному вопросу, нет.

Возникает абсурдная ситуация: налогоплательщик обращается в налоговую службу и она ad hoc создает для него обязательное правило поведения в сфере налогообложения.

В такой ситуации объект налогообложения устанавливается не нормой права, а мнением налоговой службы, обязательным для конкретного налогоплательщика в силу пункта 2 статьи 42 НК РФ.

Предположим, что мнение налоговой службы по отнесению дохода, выраженное по запросу конкретного налогоплательщика, становится обязательным также и для остальных налогоплательщиков, то есть приобретает нормативный характер.

Опять же получается, что норма права создается по запросу, этим грубо нарушается принцип формальной определенности налоговых норм, согласно которому правила налогообложения должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить (п. 6 ст. 3 НК РФ).

4. Рассмотрим негативное воздействие положения пункта 2 статьи 42 НК РФ на налогоплательщиков, воспользовавшись условиями примера № 2.

Предположим, что страховая компания сочла страховое возмещение, выплачиваемое иностранной организации, доходом не от источников в РФ. При таком подходе объекта налогообложения у иностранной компании не возникает, поскольку доходы иностранных организаций не от источников в РФ не облагаются налогом, если деятельность иностранной компании не приводит к образованию постоянного представительства.

По итогам выездной проверки налоговый орган, в котором страховая компания состоит на учете, счел, что страховое возмещение относится к доходам от источников в РФ и, соответственно, подлежит обложению.

Страховая компания обжалует не вступившее в силу решение в вышестоящий налоговый орган – ФНС России, которая поддерживает выводы инспекции.

Страховая компания обжалует решение инспекции в суде. Инспекция заявляет, что, поддержав ее выводы в решении по апелляционной жалобе, ФНС России воспользовалась своими полномочиями, приведенными в пункте 2 статьи 42 НК РФ, и отнесла страховое возмещение к облагаемым доходам от источников в РФ.

Такая позиция вполне соответствует буквальному прочтению рассматриваемой нормы, так как в ней не уточнено, как и в какой форме Служба относит доход к тому или иному источнику.

По сути это означает, что индивидуальным правовым актом ФНС России задним числом установила объект налогообложения, что недопустимо.

***

Норма пункта 2 статьи 42 НК РФ сформулирована настолько нечетко, что ее применение приводит к нарушениям основных принципов законодательства о налогах и сборах.

По нашему мнению, эта норма de lege ferenda может быть изъята из закона без каких-либо негативных последствий для участников налоговых правоотношений. При этом возникающие разногласия по поводу определения местонахождения источника дохода могут разрешаться налоговыми органами и судами на основании общего правила in dubio contra fiscum («сомнение – против фиска»), установленного в пункте 7 статьи 3 НК РФ.

_________________________
¹ См.: Старых Ю.В. Усмотрение в налоговом правоприменении. – М., Юриспруденция, 2007.

² См.: Определение КС РФ от 03.02.2010 № 165-О-О.

³ Кривых И.А. Пределы делегирования в налоговом праве нормотворческих полномочий от представительных органов исполнительным органам власти // Налоги и налогообложение. 2008. № 3.

⁴ См.: Определение КС РФ от 09.11.2010 № 1434-О-О.

⁵ См.: Решение ВАС РФ от 21.07.2010 г. по делу № ВАС-7688/10.

⁶ Утв. Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 № 506 «Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе».

⁷ См.: Приказ ФНС России от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@.

⁸ См.: письма УФНС по г. Москве от 16.08.2006 № 20-12/72974 и Минфина России от 30.04.2003 № 04-06-05/т.1/27.
_________________________