Некоторые элементы юридических конструкций налогов в практике КС РФ

Отмечая неоднородность практики Конституционного Суда РФ по вопросу установления налоговых льгот, автор анализирует судебные акты и приходит к выводу, что противоположные, на первый взгляд, позиции не являются взаимоисключающими

Первая позиция КС РФ

Как отметил Конституционный Суд РФ, обязательность установления льгот по налогу на доходы физических лиц для тех или иных категорий налогоплательщиков не вытекает непосредственно из Конституции РФ¹.

Интересно, что и в иных судебных актах КС РФ термин «льготы» применяется в различных значениях, включающих практически всю совокупность норм, применение которых предполагается желательным для налогоплательщика². Льготы крайне редко рассматриваются высшими судебными органами исключительно с точки зрения пункта 1 статьи 56 НК РФ как преимущества, предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков, включая возможность не уплачивать налог либо уплачивать его в меньшем размере, и не исключающие возможность отказа от них.

Можно также встретить варианты «модернизации» этого термина в актах ВАС РФ (см. текст ниже).

В Определении КС РФ от 13.10.2009 № 1343-О-О³ отмечается, что отсутствие льгот при определении существенных элементов налога не влияет на оценку законности его установления. В Определении КС РФ от 05.07.2001 № 162-О сделан вывод о том, что условия, необходимые для ясного и непротиворечивого определения обязанностей налогоплательщиков при получении ими доходов в виде выигрышей, выплачиваемых организаторами лотерей, тотализаторов и других основанных на риске игр, законодателем соблюдены, а следовательно, налог отвечает конституционному требованию законного установления налогов и сборов.

Вторая позиция КС РФ

Означает ли приведенная практика, что позиция КС РФ по рассматриваемому вопросу сложилась окончательно и любой налог в полном соответствии с Конституцией РФ может быть урегулирован без каких-либо льгот (расчетов, вычетов, освобождений)?

На наш взгляд, это не так. В некоторых актах КС РФ прослеживается несколько иная позиция.

Например, в Постановлении от 13.03.2008 № 5-П⁴ разъяснено, что обеспечение неформального равенства граждан требует учета фактической способности гражданина (в зависимости от его заработка, дохода) к уплате публично-правовых обязательных платежей в соответствующем размере. Возложенное на налогоплательщика бремя уплаты такого платежа, как налог на доходы физических лиц, исходя из сущности данного вида налога и императивов, вытекающих непосредственно из Конституции РФ, должно определяться таким образом, чтобы валовой доход уменьшался на установленные законом налоговые вычеты, а налогом облагался бы так называемый чистый доход.

В расширенном варианте эта правовая позиция изложена в Постановлении КС РФ от 01.03.2012 № 6-П: налогоплательщики, особенно если это плательщики налога на доходы физических лиц, при одинаковой платежеспособности должны нести равное бремя налогообложения. При этом обеспечение неформального равенства граждан требует учета действительной способности гражданина (в зависимости от его заработка, дохода) к уплате публично-правовых обязательных платежей в соответствующем размере. А следовательно, возложенное на налогоплательщика бремя уплаты такого платежа, как налог на доходы физических лиц, исходя из сущности данного вида налога и императивов, вытекающих непосредственно из Конституции РФ, должно определяться таким образом, чтобы полученный им доход уменьшался на установленные законом налоговые вычеты, в том числе стандартные, социальные и имущественные, а налогом облагался бы так называемый чистый доход.

Сравнительная оценка позиций КС РФ

Очевидно, что применительно к льготам (расходам, вычетам, освобождениям) Конституционный Суд РФ придерживается по меньшей мере двух различных позиций. Есть основания полагать, что указанные позиции не являются взаимоисключающими, поскольку фактически речь идет о балансе принципов законности (требования правовой определенности) и справедливости.

По мнению немецкого правоведа Р. Алекси, принципы могут и должны быть сбалансированы. Достижение баланса между принципами является типичной формой их реализации.

Позиция КС о том, что наличие льгот (расходов, вычетов, освобождений) обязательно, как проявление принципа справедливости (в том числе в варианте учета способности усредненного налогоплательщика к уплате налога) применима к льготам (расходам, вычетам, освобождениям), которые следует скорее охарактеризовать как обязательный элемент юридической конструкции соответствующего налога. В качестве примера подобных элементов можно привести вычеты по НДФЛ для самозанятых лиц в виде «предпринимательских» расходов, расходы по налогу на прибыль и вычеты по НДС при реализации товаров (работ, услуг). Без указанных вычетов (расходов) эти налоги с учетом их достаточно высоких ставок станут, очевидно, крайне несправедливыми.

Кроме того, исключение этого элемента юридической конструкции (по сути – изменение самой юридической конструкции) приведет к тому, что налог станет совершенно иным. НДС, в частности, может «превратиться» в налог с продаж, взимаемый с плательщиков на каждой стадии реализации товаров (работ, услуг), что попросту разрушит гражданский оборот.

Другая позиция КС РФ: отсутствие льгот (расходов, вычетов, освобождений) само по себе не влияет на законность установления налога, поскольку для оценки налога как законно установленного достаточно соблюсти требование правовой определенности.

Эта позиция соответствует данному в статье 17 НК РФ разграничению элементов налога на обязательные и факультативные. Она применима к льготам (расходам, вычетам, освобождениям), которые в большей степени являются факультативным элементом юридической конструкции соответствующего налога.

Примеры таких элементов – социальные вычеты по НДФЛ, необлагаемые операции, освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС, уменьшение ЕНВД на суммы страховых взносов.

Один из очевидных примеров отсутствия необходимости в подобном элементе продемонстрирован в Определении КС РФ от 21.12.2011 № 1742-О-О: поскольку предпринимателем была выбрана УСН с объектом «доходы» и соответствующей пониженной ставкой 6%, «предпринимательские» расходы в рамках такого налогообложения не должны иметь юридического значения. Суд отметил, что из представленных заявительницей материалов следует, что она, используя УСН, выбрала в качестве объекта налогообложения доходы, что не предусматривает возможности уменьшения налоговой базы на величину расходов, в том числе связанных с оплатой коммунальных услуг, в счет компенсации которых ею получены денежные средства от арендатора.

Предлагаемое разграничение, очевидно, является оценочным хотя бы по той причине, что оно предполагает использование таких понятий, как «справедливость», «экономически обоснованный налог», «налоговая платежеспособность» и т. д.

В частности, экономически обоснованные налоги, как полагает А. Бланкенагель, – это довольно неопределенное понятие, которое не разъясняется в российском налоговом законодательстве и которое не получило необходимого истолкования в судебной практике КС РФ и арбитражных судов⁵.

Авторы одного из учебных пособий по налоговому праву также полагают, что и сама категория «налоговая платежеспособность» носит весьма неопределенный характер, и как ее исчислять – тоже не вполне понятно. Соответственно, на практике установление размеров налогов зачастую производится на основе принципа «по усмотрению государства»⁶.

Тем не менее в качестве инструмента для первоначальной оценки можно использовать определение, данное тем же Р. Алекси⁷ (см. текст ниже). Отметим, что позиция этого ученого состоит не в «ритуальном» требовании справедливости права (с учетом зачастую исключительно широкого спектра мнений о справедливости конкретной нормы). Р. Алекси исходит из того, что нормы права не должны быть крайне несправедливыми. С этой точки зрения оценка составляющих юридической конструкции налога (в совокупности и по отдельности) первоначально должна производиться на предмет наличия (отсутствия) крайней несправедливости.

Соответственно, нормы права о конкретном налоге, реализующие соответствующую юридическую конструкцию, именно тогда должны включать положения о льготах (вычетах, расходах, освобождениях), если в их отсутствие этот налог в целом становится крайне несправедливым (в том числе однозначно не соответствующим требованиям экономической обоснованности и учета способности усредненного налогоплательщика к уплате этого налога). По всей видимости, именно по этой причине нет актов КС РФ, в которых прямо утверждалось бы, что вычеты по НДС – это налоговая льгота, а в их отсутствие этот налог тем не менее полностью отвечает конституционному требованию законного установления налогов и сборов.

Совокупность известных документов – Определения КС РФ от 08.04.2004 № 169-О, информации пресс-службы КС РФ «Об определении Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 г. № 169-О» и Определения КС РФ от 04.11.2004 № 324-О – с учетом истории их появления и обсуждения в научной (специальной) литературе позволяет заключить, что в общем случае лишение налогоплательщика вычетов по НДС при оплате им приобретенных товаров (работ, услуг) заемными средствами является крайне несправедливым.

Поскольку предлагаемый подход (оценка по критерию крайней несправедливости) может применяться при анализе правового регулирования налога в целом, можно привести пример подушного налога, который в чистом виде вообще не предполагает никаких льгот.

Постановление КС РФ от 04.04.1996 № 9-П: подушное налогообложение не учитывает финансового потенциала различных налогоплательщиков, что при чрезмерно высоком налоге означает взыскание существенно большей доли из имущества неимущих или малоимущих граждан и меньшей доли – из имущества более состоятельных граждан.

Можно заключить, что КС РФ не отрицает подушного налогообложения как такового – оно становится неконституционным (фактически – крайне несправедливым) при чрезмерно высоком налоге.

Тест «крайней несправедливости» представляется более надежным, чем просто тест на справедливость, поскольку оценка некоторого явления как крайне несправедливого, по всей видимости, будет достаточно единообразной.

_________________________
¹ См.: Определение КС РФ от 05.07.2011 № 879-О-О (о конституционности подпункта 1 пункта 1 статьи 219 НК РФ «Социальные налоговые вычеты»).

² Факультативность преимуществ, обозначаемых как льготы, отмечена и в других определениях КС РФ. – См., например: определения КС РФ от 05.07.2001 № 162-О (о вычетах по НДФЛ), от 07.02.2002 № 37-О (об освобождении от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС), от 19.05.2009 № 757-О-О (о списании безнадежной задолженности по налогам), от 13.10.2009 № 1343-О-О (об освобождении чернобыльцев от уплаты транспортного налога на региональном уровне).

³ Cо ссылкой на постановления КС РФ от 21.03.1997 № 5-П, от 28.03.2000 № 5-П и Определение от 05.07.2001 № 162-О.

⁴ Со ссылкой на Постановление КС РФ от 24.02.1998 № 7-П.

⁵ См.: Бланкенагель А. Экономическая сущность налога и ее правовое значение // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2008 г. – М., 2010. – С. 53.

⁶ См.: Худяков А.И., Бродский М.Н., Бродский Г.М. Основы налогообложения. – СПб., 2002. – С. 279.

⁷ Алекси Р. Указ. соч. – С. 157.
_________________________