Постоянное представительство иностранных организаций агентского вида: проблемы налогообложения в России

Иностранная организация в целях налогообложения признается осуществляющей в России деятельность через постоянное представительство, если она регулярно ведет на территории России предпринимательскую деятельность через зависимого агента – лицо, которое на основании договорных отношений представляет интересы иностранной организации в России; действует от имени этой организации; имеет и регулярно использует полномочия данной организации на заключение контрактов или согласование их существенных условий, создавая при этом правовые последствия для данной иностранной организации.

Такой порядок предусмотрен всеми действующими международными договорами об избежании двойного налогообложения² и пунктом 9 статьи 306 НК РФ.

Вместе с тем на практике институт постоянного представительства в виде зависимого агента не получил в России широкого распространения. Косвенно это подтверждается практически полным отсутствием судебной практики, касающейся споров между налоговыми органами и налогоплательщиками, осуществляющими в России деятельность через постоянное представительство в виде зависимого агента. Автором обнаружено всего три акта по этой проблематике (см. текст ниже).

К сожалению, это свидетельствует, на наш взгляд, не о том, что права и обязанности таких налогоплательщиков сформулированы так полно и непротиворечиво, что возникновение споров исключено. Скорее напрашивается противоположный вывод.

По словам Л.В. Полежаровой, постоянные представительства агентского вида в России не получили признания «ввиду недостаточной четкости положений законодательства в этой части... Налоговые органы и обращающиеся к ним зависимые агенты по обоюдному согласию предпочитают убедить иностранную организацию открывать отделение в Российской Федерации и признавать его постоянным представительством основного типа»³.

Анализ нормативных актов позволяет выделить несколько проблем, связанных с ситуациями, когда постоянное представительство уже возникло⁴.

Постановка на учет

В соответствии с Налоговым кодексом РФ иностранная организация не позднее 30 календарных дней со дня начала осуществления ею деятельности на территории России подает в налоговый орган заявление о постановке на учет⁵. НК РФ содержит также отсылочную норму, предоставляющую Минфину России право определять особенности учета иностранных организаций⁶.

В соответствии с «Особенностями учета», если иностранная организация осуществляет деятельность на территории России, которая ведет к образованию постоянного представительства, через зависимого агента, постановка ее на учет осуществляется в налоговом органе по местонахождению постоянного представительства либо по местонахождению юридического лица (месту жительства физического лица) – зависимого агента, на основании документов, направляемых в налоговый орган указанным юридическим (или физическим) лицом⁷. На практике возникает ряд вопросов.

Во-первых, обязан ли зависимый агент представить в налоговый орган заявление о постоянном представительстве иностранной организации?

На наш взгляд, ни из норм НК РФ, ни (тем более) из положений соглашений об избежании двойного налогообложения такая обязанность не следует. Поэтому нормы «Особенностей учета» в части, касающейся учета иностранных организаций, постоянным представительством которых являются иные лица, возлагают на последних обязанности, не предусмотренные законодательством, и потому не соответствуют Налоговому кодексу РФ⁸. Отсюда вытекает следующий вопрос.

Во-вторых, возможно привлечение иностранной организации и (или) зависимого агента к ответственности по статье 116 НК РФ за нарушение порядка постановки на учет в налоговом органе.

Объективная сторона состава правонарушения заключается в нарушении налогоплательщиком установленного Кодексом срока подачи заявления (п. 1 ст. 116 НК РФ) и в ведении деятельности организацией без постановки на учет в налоговом органе (п. 2 ст. 116 НК РФ). Можно ли в рассматриваемом случае говорить о том, что иностранная организация, имеющая договор с зависимым агентом, ведет в России деятельность?

По нашему мнению, да. Это подтверждается, в частности, формулировкой пункта 9 статьи 306 НК РФ (см. текст ниже)⁹.

В статье 116 НК РФ не проводится различий между ведением иностранной организацией деятельности непосредственно и через иное лицо. Следовательно, ведение деятельности через зависимого агента без постановки на учет должно быть признано противоправным и влечь ответственность по пункту 2 статьи 116 НК РФ.

Однако, если у иностранной организации в России отсутствуют отделение, уполномоченные представители и имущество, на практике привлечь ее к ответственности будет невозможно.

В-третьих, можно ли привлечь к налоговой ответственности самого зависимого агента, не направившего в налоговый орган заявление для постановки на учет иностранного лица?

По нашему мнению, нет. Ответственность по пункту 1 статьи 116 НК РФ может наступить для зависимого агента в том случае, если он сам будет осуществлять деятельность без постановки на учет в налоговом органе. Отношений с иностранной организацией это напрямую не касается. Другие статьи НК РФ также не устанавливают ответственности для зависимого агента, не направившего в налоговый орган уведомление о постоянном представительстве иностранной организации, да и не могут ее устанавливать, поскольку у зависимого агента нет обязанности направлять такое заявление.

Определение объекта налогообложения, налоговой базы и суммы налога

Ни Налоговый кодекс РФ, ни соглашения об избежании двойного налогообложения не содержат специальных норм о порядке определения прибыли, относящейся к постоянному представительству в форме зависимого агента.

Соответственно, действуют общие правила:

• прибыль, относящаяся к постоянному представительству, определяется по методу независимого предприятия – прямой метод (см текст ниже);
• если иностранная организация через зависимого агента осуществляет на территории России деятельность подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц и при этом в отношении такой деятельности не предусмотрено получение вознаграждения¹⁰, применяется косвенный (фракционный¹¹) метод – налоговая база составляет 20% расходов постоянного представительства, связанных с такой деятельностью¹².

Л.В. Полежарова полагает, что целесообразнее было бы применять к постоянным представительствам агентского типа косвенные методы¹³.

Наиболее серьезная из проблем определения налогооблагаемой прибыли и суммы налога в отношении постоянных представительств агентского вида – это то, что нормативными актами не установлено, кто должен определять налоговую базу и исчислять налог.

С одной стороны, поскольку речь идет о постоянном представительстве иностранной организации, логично предположить, что иностранная организация должна самостоятельно, то есть действиями своих работников или прямо уполномоченных ею на то представителей, определять размер своих налоговых обязанностей.

С другой стороны, институт постоянных представительств агентского вида рассчитан в первую очередь на ситуации, в которых иностранная организация сама непосредственно не имеет существенного присутствия на территории России и осуществляет регулярную предпринимательскую деятельность через иное лицо – зависимого агента.

В таком случае и определять налоговую базу по постоянному представительству логично было бы зависимому агенту. Этим руководствуется, видимо, и Л.В. Полежарова, указывая на неприемлемость прямого метода в отношении постоянных представительств агентского вида: «…в силу как объективных, так и субъективных факторов, включая вопросы готовности и возможности иностранной организации предоставить информацию из своего учета в объеме, необходимом для исчисления прибыли прямым методом, вопросы сохранения конфиденциальности этой информации и вопросы возложения бремени администрирования налога и административной ответственности в отношении правомерности исчисления налогооблагаемой прибыли»¹⁴.

Как и в отношении учета иностранной организации в налоговых органах, мы должны вновь подчеркнуть, что ни соглашения об избежании двойного налогообложения (положения которых в этой части довольно неконкретны и отсылают к применению внутреннего законодательства), ни НК РФ не возлагают на зависимого агента обязанности определять налоговую базу и сумму налога, относящуюся к постоянному представительству иностранной организации, которое образует деятельность зависимого агента.

По нашему мнению, обязанность по определению налоговой базы и суммы налога постоянного представительства лежит на самой иностранной организации, а не на зависимом агенте.

На наш взгляд, зависимого агента нельзя признать и представителем иностранной организации в налоговых правоотношениях (см. текст ниже).

Сам по себе договор, на основании исполнения которого возникает статус зависимого агента, автоматически не порождает полномочий по представлению иностранной организации в отношениях с налоговыми органами. Такие полномочия могут быть предоставлены зависимому агенту отдельно, однако постоянное представительство может возникнуть и при их отсутствии. Из закона также не следует, что зависимый агент уполномочен представлять иностранную организацию в отношениях с налоговыми органами.

Здесь проявляется существенная особенность постоянного представительства агентского вида: по смыслу норм международных договоров в данном случае действия одного лица (зависимого агента) ведут к возникновению прав и обязанностей в области налогообложения у другого лица (иностранной организации).

В качестве признака постоянного представительства агентского вида закон устанавливает наличие у зависимого агента и использование им полномочий заключать договоры от имени иностранной организации или согласовывать от ее имени их существенные условия, создавая при этом правовые последствия для данной иностранной организации. То есть зависимый агент действует на основании договора, построенного по модели поручения¹⁵. При заключении договоров от имени доверителя поверенным у доверителя в силу закона возникают гражданские права и обязанности по сделке, совершенной поверенным (п. 1 ст. 971 ГК РФ).

Однако одно лицо может приобретать права и обязанности в публично-правовой сфере, действуя через другое лицо, только в том случае, если это будет прямо установлено специальным нормативным актом. Поэтому, по нашему мнению, в соответствии с нормативными актами обязанность по определению налоговой базы и исчислению налога лежит на самой иностранной организации, осуществляющей деятельность в России через постоянное представительство агентского вида. И отсутствие у этой организации на территории России имущества, работников и иных представителей не снимает с нее данную обязанность.

Налоговые органы России, в свою очередь, сталкиваются с проблемой отсутствия фактической возможности в данном случае проконтролировать исчисление налога и при необходимости обеспечить его принудительное взыскание.

Также существуют проблемы, касающиеся непосредственно порядка определения доходов и расходов постоянного представительства (см. текст ниже).

Представление налоговых деклараций

Поскольку, как мы выяснили, иностранная организация, осуществляющая в России деятельность через постоянное представительство агентского вида, должна самостоятельно определять налоговую базу и сумму налога, следовательно, она обязана также сама представлять налоговую декларацию.

Однако налоговые органы исходят из того, что заполнять и представлять налоговую декларацию за иностранную организацию должен зависимый агент¹⁶.

С нашей точки зрения, законодательством РФ такая обязанность на зависимого агента не возложена. Соответственно, при непредставлении налоговой декларации за иностранную организацию зависимый агент не может быть привлечен к ответственности по статье 119 НК РФ.

Уплата налога

Нормативные акты не устанавливают специальных правил о порядке уплаты налога иностранными организациями, осуществляющими деятельность через постоянное представительство агентского вида.

Необходимо также принимать во внимание, что на зависимого агента закон не возлагает исполнение налоговых обязанностей за налогоплательщика – иностранную организацию.

Могут ли стороны своим соглашением установить, что зависимый агент уплачивает налоги за иностранную организацию?

По общему правилу налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога (п. 1 ст. 45 НК РФ).

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ возложение обязанности по уплате налога и сбора за налогоплательщика на третье лицо недопустимо, поскольку влечет вмешательство в процесс уплаты налога третьих лиц и препятствует проведению результативного налогового контроля за исполнением обязанности по уплате налога каждым налогоплательщиком¹⁷.

Поэтому возможность возложения соглашением сторон на зависимого агента обязанности уплаты налога за иностранную организацию, на наш взгляд, вызывает сомнения (даже в том случае, если уплата налога будет производиться за счет иностранной организации). Кроме того, возможны различные ситуации.

Например, зависимый агент может как участвовать в расчетах по сделкам, совершаемым им в интересах иностранной организации, так и не участвовать.

Если зависимый агент участвует в расчетах, то в его владении некоторое время находятся средства, принадлежащие иностранной организации и формирующие ее доход. Этот агент имеет по крайней мере фактическую возможность исполнить обязанность иностранной организации по уплате налога.

Если же зависимый агент в расчетах не участвует, у него не будет денежных средств, принадлежащих иностранной организации. При этом определение зависимого агента, установленное НК РФ и международными договорами, не включает участия в расчетах в качестве обязательного условия возникновения у иностранной организации постоянного представительства данного вида.

Применительно к налогу на добавленную стоимость законодатель избрал иную конструкцию: при реализации на территории России товаров (передаче имущественных прав, выполнении работ, оказании услуг)иностранными лицами через российских посредников последние признаются налоговыми агентами по НДС (п. 5 ст. 161 НК РФ).

То есть условия признания лица налоговым агентом по НДС и зависимым агентом для целей признания наличия постоянного представительства частично пересекаются.

Привлечение к налоговой ответственности

Если иностранная организация, имеющая постоянное представительство агентского вида, не исполнит свою налоговую обязанность, встает вопрос о применении налоговой ответственности (ст. 122 НК РФ).

Организация может быть привлечена к налоговой ответственности только при наличии состава правонарушения, в частности вины. Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (п. 4 ст. 110 НК РФ).

Будут ли действия (бездействие) зависимого агента определять вину иностранной организации?

По нашему мнению, даже если признать, что иностранная организация обязана встать на учет в налоговых органах и что исполнение этой обязанности возложено на зависимого агента (из закона, как мы помним, это не следует), на сегодняшний день нет оснований считать, что бездействие зависимого агента, выразившееся в неуплате за иностранную организацию налога на прибыль, не может считаться бездействием самой иностранной организации.

Заключение

В настоящее время институт постоянного представительства агентского вида недостаточно имплементирован в российское внутреннее законодательство. По сути, законодатель пока ограничился заимствованием описания этого вида постоянного представительства из международных договоров.

Однако не были определены порядок постановки на учет иностранных организаций в рассматриваемой ситуации (а без этого невозможны уплата налогов и контроль за их уплатой) и юридические элементы налога – в частности, порядок исчисления и уплаты.

Существующие пробелы в определенной мере попытались ликвидировать своим нормотворчеством МНС России и Минфин России. Но эти ведомства не могут своими актами регулировать вопросы, которые должны быть разрешены на уровне закона и, в частности, устанавливать не предусмотренные законом обязанности для организаций и частных лиц (в рассматриваемой ситуации – тех субъектов, которые выступают зависимыми агентами, порождая своей деятельностью статус постоянного представительства для иностранной организации). Кроме того, на ведомственном уровне регулирование также является неполным и не затрагивает ряда важнейших вопросов.

По нашему мнению, для того чтобы институт постоянных представительств агентского вида мог эффективно функционировать, требуется достаточно детальное регулирование на уровне Налогового кодекса РФ. Возможен следующий путь.

Законом на зависимого агента может быть возложен ряд обязанностей, связанных с налоговыми обязанностями иностранной организации, в частности:

• направлять заявление о постановке иностранной организации на учет в налоговых органах;
• определять налоговую базу и сумму налога;
• подавать налоговую декларацию;
• уплачивать налог.

За неисполнение этих обязанностей нормами НК РФ должна быть предусмотрена налоговая ответственность.

В результате круг участников отношений, регулируемых налоговым законодательством, будет дополнен новым видом субъектов – зависимыми агентами (относящимися к группе лиц, на которых возлагается налоговая обязанность)¹⁸.

Альтернативный вариант – установить, что зависимый агент в силу закона является представителем иностранной организации в отношениях с налоговыми органами¹⁹.

Вместе с тем предварительно необходимо будет ответить на ряд концептуальных вопросов: насколько обоснованно возложение дополнительных публичных обязанностей на зависимого агента? За чей счет он будет осуществлять возложенные на него обязанности? Как быть в ситуациях, когда у иностранной организации есть возможность выполнять такие обязанности самостоятельно? Как быть, если зависимый агент не может исполнить эти обязанности по фактическим причинам?

И наконец: есть ли необходимость в таком регулировании и внедрении института зависимого агента в российскую практику?

С одной стороны, данный институт предусмотрен действующими соглашениями об избежании двойного налогообложения, заключенными Россией.

Однако это не дает оснований утверждать, что Россия взяла на себя международно-правовые обязательства облагать налогом постоянные представительства агентского вида,. Из соглашений следует лишь, что у России есть такое право и что ее юрисдикция распространяется на соответствующие отношения.

В то же время отказываться от института зависимого агента, на наш взгляд, не стоит. Его появление обусловлено долгой практикой государств – членов ОЭСР.

Этот институт направлен на предотвращение налоговых злоупотреблений: у иностранной организации не должно быть возможностей избегать постоянного представительства путем выдачи доверенности формально иному субъекту, при том что в действительности на территории России ею осуществляется регулярная предпринимательская деятельность. Таким образом, для упоминания в пункте 9 статьи 306 НК РФ зависимых агентов существуют реальные основания. А раз институт введен в законодательство (и сделано это обоснованно), логично добиться того, чтобы он работал.

_________________________
¹ В литературе применяются термины «постоянное представительство агентского типа» и «агентский вид постоянного представительства» (см.: Коннов О.Ю. Институт постоянного представительства в налоговом праве : учеб. пособие / под ред. С.Г. Пепеляева. – М., 2002. С. 134). В целях терминологического единообразия в статье будет использоваться определение «постоянное представительство агентского вида».

² Заключенные Россией соглашения об избежании двойного налогообложения соответствуют Модельной конвенции Организации экономического сотрудничества и развития.

³ Полежарова Л.В. Налогообложение прибыли и доходов иностранных организаций в РФ. – М., 2004.

⁴ Вопросы об условиях возникновения постоянного представительства, в статье рассматриваться не будут, так как они весьма подробно исследованы. – См., например: Коннов О.Ю. Указ.

⁵ См.: абз. 2 п. 4 ст. 83 НК РФ.

⁶ См.: абз. 4 п. 1 ст. 83 НК РФ. «Особенности учета в налоговых органах иностранных организаций, не являющихся инвесторами по соглашению о разделе продукции или операторами соглашения» (утв. Приказом Минфина России от 30.09.2010 № 117н) (по тексту – «Особенности учета»).

⁷ См.: п. 7 «Особенностей учета».

⁸ См.: подп. 3 п. 1 ст. 6 НК РФ.

⁹ На наш взгляд, термины «ведение деятельности» (ст. 117 НК РФ) и «осуществление деятельности» (п. 9 ст. 306 НК РФ) идентичны.

¹⁰ Следует исходить из того, что иностранная организация не получает вознаграждение от контрагентов, сделки с которыми совершает от ее имени зависимый агент. Получение вознаграждения зависимым агентом от иностранной организации не препятствует применению п. 3 ст. 307 НК РФ.

¹¹ Термин «фракционный метод» не используется в нормативных актах и является доктринальным.См.: Коннов О.Ю. Указ. соч.

¹² См.: п. 3 ст. 307 НК РФ.

¹³ См.: Полежарова Л.В. Указ. соч.

¹⁴ Там же.

¹⁵ В статье не рассматривается вопрос о том, может ли возникать постоянное представительство в том случае, если лицо действует в интересах иностранной организации от своего имени. – См. Коннов О.Ю. Указ. соч. С. 63; официальный комментарий к Модельной конвенции ОЭСР, версия от 15.07.2005 (п. 32.1 комментария к ст. 5).

¹⁶ См.: абз. 23 Инструкции по заполнению налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации (утв. Приказом МНС России от 07.03.2002 № БГ-3-23/118, в ред. Приказа МНС России от 05.01.2004 № БГ-3-23/1): «Зависимыми агентами – организациями или физическими лицами, деятельность которых признается постоянным представительством иностранной организации, заполняются разделы 2, 4, 5, 6, 7».

¹⁷ См.: Определение КС РФ от 22.01.2004 № 41-О.

Институт постоянного представительства в виде зависимого агента не получил в России широкого распространения

¹⁸ Используется классификация субъектов налоговых отношений, предложенная О.А. Ногиной. – См.: Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Налоговое право России. Общая часть : учеб. / ответ. ред. Н.А. Шевелева. – М., 2001. С. 66–67. В качестве другого примера аналогичного правового регулирования можно назвать возложение на участника простого товарищества исполнения налоговых обязанностей по НДС (п. 1 ст. 174.1 НК РФ).

¹⁹ Наиболее близкая аналогия – в силу действующего с 01.01.2012 п. 4 ст. 29 НК РФ ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков «является уполномоченным представителем всех участников консолидированной группы налогоплательщиков на основании закона».
_________________________