Разграничение социальных и экономических налоговых льгот в решениях Конституционного суда РФ

Споры о применении установленных законодательством льгот довольно часто являются предметом рассмотрения в КС РФ. При этом позицию КС РФ при рассмотрении таких споров нельзя назвать достаточно обоснованной и последовательной. Череда «отказных» решений, мотивированных тем, что обязательность установления налоговых льгот не вытекает из Конституции РФ и что установление льгот – прерогатива исключительно законодателя, вдруг сменяется решением, вынесенным по результатам рассмотрения дела по существу, что, по сути, является полным отступлением от позиции, которой Суд руководствуется при вынесении «отказных» решений.

Так было в 2007–2008 гг., когда после ряда «отказных» решений КС РФ 2007 г. появилось Постановление от 13.03.2008 № 5-П, вынесенное по результатам рассмотрения спора по существу.

Так было и в 2011–2012 гг., когда на смену «отказным» решениям, вынесенным им в 2011 г., КС РФ принял Постановление от 01.03.2012 № 6-П по результатам рассмотрения спора по существу. При этом обоснованность рассмотрения КС РФ указанных дел по существу сомнений не вызывает.

Возникает вопрос: является ли обоснованным отказ КС РФ от рассмотрения других дел о налоговых льготах на том основании, что налоговые льготы – это прерогатива законодателя и споры о налоговых льготах не могут быть предметом рассмотрения в КС РФ?

Конечно, не все споры о налоговых льготах должны быть предметом рассмотрения в КС РФ.

По нашему мнению, можно выделить критерий, разграничивающий налоговые льготы, споры о которых должны рассматриваться КС РФ, и те, споры о которых не подлежат рассмотрению КС РФ. Такой критерий – это разделение налоговых льгот на социальные и экономические².

Споры о конституционности положений налогового законодательства о льготах, которые могут быть отнесены к социальным, могут рассматриваться в КС РФ потому, что Российская Федерация – социальное государство, политика которого направлена на создание условий, обеспечивающих достойную жизнь и свободное развитие человека (п. 1 ст. 7 Конституции РФ).

Кроме того, споры об отнесении льгот к социальным или экономическим должны быть подведомственны КС РФ, поскольку при разрешении таких споров должен учитываться фактический уровень жизни населения.

В то же время экономические льготы не должны быть предметом рассмотрения в КС РФ, так как они непосредственно направлены на реализацию регулирующей функции налога как экономической категории. Хотя необходимо отметить, что экономические границы налогообложения должны иметь свои пределы³. Соответственно, экономические пределы налогообложения могут противоречить конституционно установленным гарантиям прав и законных интересов налогоплательщиков. В этом случае спор должен быть рассмотрен КС РФ.

Разграничение экономических и социальных льгот иногда можно провести на том основании, что социальные льготы привязаны к налогооблагаемому субъекту, а экономические – к объекту налогообложения.

Но более точным такое разграничение будет тогда, когда в его основе будет лежать определение сущностного основания (правоотношения), послужившего законодателю отправной точкой для установления той или иной налоговой льготы.

Неправильно проводить разграничение льгот по формальному признаку (в частности по названию статьи закона), так как не все льготы, установленные статьей 219 НК РФ, являются социальными по своей сути. А, например, вычет в сумме расходов на жилищное строительство, установленный статьей 220 НК РФ, наоборот, следует признать социальной налоговой льготой.

В 2011 г. КС РФ рассмотрел несколько дел о соответствии Конституции РФ ряда норм главы 23 НК РФ, анализ которых позволяет расширить представление о критерии разграничения социальных и экономических налоговыхльгот, обосновать необходимость его применения в практике КС РФ и сформулировать собственно дефиницию «социальная налоговая льгота». Это установленная законодательством о налогах и сборах льгота, которая предоставляется налогоплательщику для реализации им какого-либо социального права или социальной гарантии, предоставленной Конституцией РФ, федеральными законами и другими конституционными и законодательными актами с целью получения социального блага самим налогоплательщиком.

При этом под налогоплательщиком понимается физическое лицо.

Также к социальным налоговым льготам, по-видимому, следует отнести и налоговые льготы, предоставляемые организациям инвалидов (например, в соответствии со ст. 267.1 и 381 НК РФ). Однако на вопрос о том, могут ли споры, связанные с использованием таких льгот, быть предметом рассмотрения КС РФ, однозначного ответа сегодня дать невозможно.

Следует отметить, что и в науке, и на практике споры может вызвать само понятие «социальные права и гарантии», что создает дополнительные сложности в работе КС РФ при определении предмета разбирательства на основании предлагаемого критерия⁴. Однако установление содержания понятия «социальные права и гарантии» выходит за рамки собственно налогово-правовых исследований и в данной статье не рассматривается⁵.

По нашему мнению, в контексте соответствия налогового правового механизма Конституции РФ принципиально важно то, что спор о налоговых льготах должен быть рассмотрен в КС РФ, если эти льготы можно квалифицировать как социальные.

Анализ решений КС РФ по спорам о налоговых льготах

Таким образом, следуя критерию отнесения налоговых льгот к социальным или экономическим, решение КС РФ об отказе в рассмотрении жалобы налогоплательщика по существу следует признать:

• необоснованным – если жалоба касается льготы, которая подпадает под приведенное выше определение социальной налоговой льготы;
• обоснованным – если жалоба касается льготы, которая не подпадает под приведенное выше определение.

Определение КС РФ от 05.07.2011 № 879-О-О
Налогоплательщик полагал, что Конституции РФ не соответствует ограничение (подп. 1 п. 1 ст. 219 НК РФ), согласно которому налоговая льгота по НДФЛ, позволяющая уменьшить налоговую базу по данному налогу на сумму средств, перечисленных на благотворительные цели, не распространяется на налогоплательщиков – физических лиц, перечисливших часть своих доходов на благотворительные цели в организации, не финансируемые полностью или частично из средств соответствующего бюджета.

Отказывая в рассмотрении жалобы по существу, Суд указал, что благотворительность – это деятельность, социальная активность, важная для формирования нормальных социальных отношений в обществе, которая заслуживает поощрения и поддержки. В то же время занятие благотворительностью само по себе не является реализацией участником этой деятельности какого-либо социального права или гарантии непосредственно с целью получения социального блага. Следовательно, установленная подпунктом 1 пункта 1 статьи 219 НК РФ льгота не является социальной льготой, а значит, споры о такой налоговой льготе могут не рассматриваться в КС РФ.

Определение КС РФ от 02.11.2011 № 1478-О-О
Налогоплательщик полагал, что Конституции РФ не соответствует ограничение, согласно которому налоговая льгота по НДФЛ, позволяющая уменьшить налоговую базу по данному налогу на сумму средств, уплаченных за услуги по лечению в медицинских учреждениях РФ (подп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ), не распространяется на налогоплательщиков – физических лиц, оплативших лечение ребенка за рубежом.

Отказывая в рассмотрении жалобы по существу, КС РФ указал, что реализацией конституционного права на охрану здоровья является предоставление определенного набора бесплатных медицинских услуг. Следовательно, социальная налоговая льгота, позволяющая реализовать право граждан на медицинское обслуживание, может иметь только соответствующее содержание. Конструкция же налоговой льготы по НДФЛ на сумму средств, уплаченных на лечение в медицинских учреждениях РФ – это поощрение государством расходования средств граждан на получение услуг у определенной категории лиц, то есть представляет собой косвенное экономическое стимулирование, защиту российского рынка медицинских услуг. Таким образом, льгота, установленная оспариваемой нормой, по своей сути социальной не является.

Определение КС РФ от 21.04.2011 № 447-О-О
Налогоплательщик, которому КС РФ отказал в рассмотрении жалобы по существу, заявил о нарушении его конституционных прав положением статьи 25 Закона Московской области «О льготном налогообложении в Московской области». В собственности заявителя – Героя России находятся транспортные средства иностранного производства с мощностью двигателя свыше 150 л. с. Заявитель полагал, что распространение льгот по транспортному налогу только в отношении одного транспортного средства с мощностью двигателя до 150 л. с. включительно, изготовленного в РФ и государствах – бывших республиках СССР, для лиц, которым присвоено звание Героя Российской Федерации, не соответствует Конституции РФ и Закону РФ от 15.01.1993 № 4301-1 «О статусе Героев Советского Союза, Героев Российской Федерации и полных кавалеров Ордена Славы», поскольку необоснованно ограничивает его право на применение льготы по транспортному налогу в зависимости от страны производителя транспортного средства и мощности двигателя автомобиля. Заявитель также указал, что это ограничение ставит в неравное положение граждан – Героев России, обладающих правом на льготу по транспортному налогу, по сравнению с гражданами этой же категории, проживающими в других регионах РФ, где нет такого ограничения.

На наш взгляд, в этом случае ответ на вопрос, является ли налоговая льгота социальной или экономической, не столь однозначен, как в рассмотренных выше примерах.

В Федеральном законе от 15.01.1993 № 4301-1 говорится о необходимости принятия государством мер, гарантирующих экономическое и социальное благополучие российских граждан указанных категорий. Закон закрепляет в одном случае конкретные льготы, а в других – отсылает к соответствующему законодательству, но не проводит четкого разграничения, какие льготы являются социальными, а какие – экономическими. Согласно статье 3 указанного закона Героям России льготы по налогообложению предоставляются самим законодательством о налогах и сборах. Из этого положения следует, что:

• во-первых, установление налоговых льгот для данной категории лиц является прерогативой законодателя;
• во-вторых, в силу специфики законодательства о налогах и сборах как законодательства, регулирующего прежде всего экономические отношения, предоставление налоговых льгот, не основанных на закрепленных в Конституции РФ или других законодательных актах социальных правах, следует рассматривать как льготы экономические.

Таким образом, налоговая льгота, конституционность которой оспаривалась в данном деле, является также льготой экономической, а не социальной.

Кроме того, отказ в рассмотрении данной жалобы может быть обоснован также тем обстоятельством, что предоставление таких гарантий (льгот Героям России) не вытекает из Конституции РФ, хотя и является важной государственной мерой.

Определение КС РФ от 27.01.2011 № 96-О-О
Налогоплательщик-инвалид обратился в КС РФ с жалобой о несоответствии Конституции РФ нормы подпункта 12 пункта 1 статьи 333.35 НК РФ, не позволяющей ему получить освобождение от уплаты государственной пошлины при обращении в суд, в отличие от другой группы физических лиц – участников и инвалидов Великой Отечественной войны.

В данном случае, рассуждая по тому же алгоритму, что и в предыдущем деле, можно сделать вывод, что налоговую льготу, установленную оспариваемой нормой НК РФ, нельзя считать социальной. Наоборот, социальной налоговой льготой по оплате государственной пошлины является льгота, предоставляемая малоимущим физическим лицам на основании подпункта 15 пункта 1 этой статьи.

Постановление КС РФ от 01.03.2012 № 6-П⁶
Это Постановление представляет интерес с точки зрения вопроса о применимости критерия разграничения социальных и экономических налоговых льгот.

Обосновывая принятие жалобы к рассмотрению и само решение, Суд указал: «Предоставление родителям возможности получить имущественный налоговый вычет на основании факта приобретения в собственность своих детей недвижимости – один из элементов многоаспектного механизма поддержки семьи, материнства, отцовства и детства, являющейся обязанностью Российской Федерации, которая предполагает принятие всех необходимых законодательных, административных и других мер, направленных на поддержку родителей при реализации ими своих родительских прав и обязанностей, на создание условий, обеспечивающих детям достойную жизнь и свободное развитие». Из этого следует, что, принимая жалобу к рассмотрению и вынося решение по делу, КС РФ выделил именно социальную сторону проблемы.

Такой подход к «имущественному» – согласно формальной классификации – вычету, безусловно, обоснован. Право на жилье – это социальное, а не экономическое право. Основанием для рассмотрения указанной нормы как социальной налоговой льготы являются положения пунктов 1 и 2 статьи 40 Конституции РФ.

***

Критерий разделения налоговых льгот на социальные и экономические вполне однозначен, надежен и может эффективно применяться для определения подведомственности КС РФ споров о соответствии Конституции РФ положений НК РФ о налоговых льготах.

Такое разграничение льгот, по нашему мнению, должно стать базовой (научной и практической) классификацией при установлении и взимании налогов и сборов.

Исходя из приведенного определения понятия «социальная налоговая льгота», с учетом положений статьи 3 Федерального конституционного закона⁷ можно сделать вывод, что споры о социальных налоговых льготах, основанных на социальных правах и гарантиях физических лиц, установленных Конституцией РФ, подведомственны КС РФ.

Соответственно, и споры о налоговых льготах налогоплательщикам – физическим лицам в связи с социальными правами и гарантиями, предоставленными им конституциями (уставами) субъектов РФ, концептуально должны рассматриваться по существу конституционными судами субъектов РФ.

В связи с этим целесообразно уточнить терминологию законодательства – в частности, наименование и структуру статей 218–220 НК РФ. Это сделало бы законодательство о налогах и сборах более понятным и облегчило бы его применение.

В рамках данной темы определенный интерес вызывает еще один аспект администрирования НДФЛ, который не нашел пока должного отражения ни в научных исследованиях, ни в практике взимания налогов.

Так, например, установление прогрессивной или регрессивной шкалы налогообложения доходов физических лиц следует отнести к вопросам о льготах экономических, а установление необлагаемого минимума доходов физических лиц является вопросом о льготе социальной.

В связи с этим, по-видимому, положение Федерального закона⁸, которым был отменен стандартный налоговый вычет в размере 400 руб., не соответствует Конституции РФ, поскольку данная льгота представляла собой именно необлагаемый минимум доходов.

Какой бы мизерной и эфемерной ни была данная льгота, она имеет принципиальное значение с точки зрения реализации положений Конституции РФ о России как социальном государстве, и, следовательно, правомерно ставить вопрос о необходимости рассмотрения в КС РФ вопроса о несоответствии указанной нормы Конституции РФ.

_________________________
¹ Совещание Комитета Совета Федерации по бюджету и финансовым рынкам «О результативности применения налоговых льгот и методике оценки их эффективности». 28–29 июня 2012 г., г. Санкт-Петербург (подробнее см.: http://www.council.gov.ru).

² См.: Назаров В.Н. Налоговые льготы в решениях Конституционного суда РФ / сб. ст.: по материалам V Междунар. науч.-практ. конф. «Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2007 года», 11–12 апреля 2008 г. / под ред. С.Г. Пепеляева; сост. М.В. Завязочникова. – М.: Волтерс Клувер, 2009. С. 130–136.

³ Впервые этот вопрос был поднят в фундаментальном труде: Smith А. An Inquauiry into the Nature and Causes jf the Weaith of Nations (1776 г.).

⁴ См.: особое мнение судьи К.В. Арановского к Определению КС РФ от 05.07.2011 № 879-О-О.

⁵ В рамках этой статьи под социальным правом, социальной гарантией и, соответственно, социальной налоговой льготой подразумевается предоставленная Конституцией РФ (другими законодательными актами) возможность получения самим участником правоотношения какого-либо социального блага.

⁶ «По делу о проверке конституционности положения абзаца второго подпункта 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ в связи с жалобой Уполномоченного по правам человека в РФ».

⁷Федеральный конституционный закон от 21.07.1994 № 1-ФКЗ «О Конституционном Суде Российской Федерации».

⁸ См.: второй абзац подп. «а» п. 8 ст. 1 Федерального закона от 21.11.2011 № 330-ФЗ.
_________________________