Некоторые особенности исчисления НДС и подоходных налогов при «переводе» налогоплательщика «с системы на систему»

НДС в цене или «сверху»?

Достаточно традиционными в практической деятельности налоговых органов являются выездные налоговые проверки, по результатам которых организации (предприниматели) признаются необоснованно использующими тот или иной специальный налоговый режим (ЕСХН, УСН, ЕНВД) и, соответственно, обязанными уплачивать в проверяемом периоде налоги по общему режиму налогообложения. Во многих случаях вывод налоговых органов о необходимости применения общего режима (системы) налогообложения обоснован и поддерживается судами.

В этой связи особенный интерес представляет один из аспектов исчисления НДС – проблема расчета налогов на прибыль организаций и НДФЛ, предлагаемых налогоплательщику к уплате по результатам подобных проверок.

По результатам выездной налоговой проверки НДС может быть исчислен налоговыми органами, упрощенно говоря, двумя способами.

1. Проверяющие будут исходить из того, что НДС уже включен в цену товара (работы, услуги) самим налогоплательщиком.

2. Считается, что налогоплательщик не включал НДС в цену товара (работы, услуги).

Такие элементарные расчеты показывают, что для налогового органа больший интерес может представлять именно второй способ, однако он требует обоснования того, что налогоплательщик не включал НДС в цену товара (работы, услуги).

Действующая редакция НК РФ и сложившаяся судебная практика позволяют налоговым органам провести такое обоснование достаточно легко, а составлявшиеся налогоплательщиками первичные документы о реализации товаров (работ, услуг) в подавляющем большинстве случаев не содержат сведений о том, что НДС включался в цену. Как правило, налогоплательщик искренне полагает, что он с полным основанием использует специальный налоговый режим и что НДС его не касается.

Общая правовая позиция по этому вопросу сформулирована Президиумом ВАС РФ¹: если продавец не включал НДС в стоимость товаров, то он должен исчисляться исходя из цены реализации товара (работы, услуги).

Соответственно, в подавляющем большинстве решений по рассматриваемой проблеме налоговые органы рассчитывают НДС именно исходя из того, что этот налог не включался в цену товара (работы, услуги) и должен быть уплачен налогоплательщиком сверх полученных им денежных средств. Прецеденты, в рамках которых суды поддерживали доводы налогоплательщиков и соглашались с тем, что НДС в действительности включался в цену, достаточно редки в общем количестве споров по этому вопросу.

Что необходимо учесть при расчете налога на прибыль?

Вопросы включения начисленных (доначисленных при проверке) налогов в расходы по налогу на прибыль организаций (НДФЛ) регламентируются подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Эта норма устанавливает, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, а также страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ.

Термин «начисленный налог» в НК РФ не определяется, но, если исходить из Постановления Президиума ВАС РФ от 02.10.2007 № 7379/07, таковым можно считать налог, отраженный налогоплательщиком в представляемых им налоговых декларациях в качестве подлежащего уплате в соответствующий бюджет. Кроме того, налоговый орган, установивший неуплату прямых налогов в результате выездной налоговой проверки, обязан самостоятельно уменьшить на сумму этих налогов базу по налогу на прибыль, если этот налог также входит в предмет проверки².

Соответственно, правовые последствия самостоятельного «начисления» прямого налога налогоплательщиком и его «доначисления» налоговым органом с точки зрения расходов по налогу на прибыль идентичны.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено Кодексом (п. 19 ст. 270 НК РФ).

Однако следует отметить, что в приведенной норме нет запрета на включение в расходы НДС или акциза (либо как общей группы, косвенных налогов) – предполагается, что нельзя включать в расходы налоги, предъявленные налогоплательщиком покупателю. Причем очевидно, что имеются в виду не просто предъявленные покупателю налоги, но и – с высокой вероятностью – с покупателя полученные.

Как отмечает Е.В. Кудряшова, увеличение цены товаров (работ, услуг) на сумму косвенного налога – законодательно установленная возможность, то есть право, а не обязанность налогоплательщика косвенного налога. Налогоплательщик косвенного налога, использующий такое право, «вознаграждает себя за уплаченный налог» за счет покупателя³.

Русский правовед И.Х. Озеров полагал, что иногда правительственная власть сознательно вводит известные налоги и заставляет уплачивать их определенный круг лиц будучи уверена, что налоги этой группой лиц будут перенесены на других. Таковы все так называемые косвенные налоги, акцизы, таможенные пошлины⁴.

В рассматриваемых случаях «перевода» налогоплательщика на общий режим налогообложения, когда НДС исчисляется налоговым органом сверх цены товаров (работ, услуг), очевидно, что налогоплательщик, не сумевший обосновать иной способ исчисления, практически никогда не сможет предъявить данный налог покупателям. Сложно предположить, что покупатели, какое-то время назад приобретшие товар за 100 руб. у поставщика, позиционировавшего себя использующим специальный налоговый режим, сегодня согласятся доплатить ему 18 руб., в том числе и с условием предоставления счета-фактуры. Для случая же розничной торговли истребование подобной доплаты будет изначально незаконным в силу противоречия нормам ГК РФ и законодательству о защите прав потребителей.

Не менее сложно предположить, что такое требование поставщика, заявленное в суд, будет удовлетворено, хотя отдельная практика взыскания сумм НДС с контрагента, обусловленная особенностями сложившихся правоотношений и имеющейся у сторон документации, имеет место.

В то же время существуют примеры, когда взыскание сумм НДС с контрагента признано недопустимым.

***

Налоговый орган, «переводящий» налогоплательщика «с системы на систему» и исчисляющий в рамках проверки НДС сверх цены товаров (работ, услуг), обязан исходить из того, что данный налог не был и никогда не будет предъявлен налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

В полном соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ этот НДС должен быть включен в расходы при исчислении налога на прибыль организаций (НДФЛ), если соответствующий подоходный налог также входит в предмет выездной налоговой проверки. Доначисленный таким способом НДС фактически становится прямым налогом, уплачиваемым за счет средств самого налогоплательщика, без переложения на покупателей и поэтому не может считаться «предъявленным покупателю» по смыслу пункта 19 статьи 270 НК РФ.

________________________
¹ См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 19.05.2009 № 15789/08.

² См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 06.07.2010 № 17152/09.

³ Кудряшова Е.В. Правовые аспекты косвенного налогообложения: теория и практика. – М., 2006. С. 23, 113.

⁴ См.: Озеров И.Х. Налоговые системы // Закон. 2011. № 5. С. 173.
________________________