Понятие и структура налоговой льготы

«Что в имени твоем»?

Минфином России, ФНС России и Советом Федерации ФС РФ в течение ряда лет проводится работа по инвентаризации и систематизации налоговых льгот, направленная на повышение их эффективности. Для успешного выполнения поставленных задач важно отграничить льготы от иных смежных явлений.

Как отмечается в «Основных направлениях налоговой политики Российской Федерации на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов», в настоящее время в российской налоговой системе действует около 200 различных льгот и преференций.

Необходимость четкой идентификации льгот в условиях их «повышенной латентности»³ возникает и в правоприменительной практике, поскольку при проведении камеральных налоговых проверок налоговые органы вправе истребовать у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, «документы, подтверждающие право этих налогоплательщиков на эти налоговые льготы» (п. 6 ст. 88 НК РФ).

Нельзя ожидать ясности от рассуждений, если прежде ясность не внесена в определения. Как гласит одна восточная мудрость, любые споры заканчиваются спорами о смысле слов.

Критика существующих представлений

В финансово-правовой науке налоговым льготам уделяется достаточно большое внимание. В многочисленных статьях, ряде учебников и диссертационных работ на эту тему делается попытка выявить природу налоговых льгот и предложить их научную классификацию. При этом в работах, как правило, отсутствует критическое отношение к законодательному определению налоговой льготы: все рассуждения строятся на основе признания такого определения правильным априори.

Согласно пункту 1 статьи 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. Такое определение налоговых льгот, к сожалению, не может послужить надежной опорой ни для практических исследований, ни для теоретических изысканий.

Во-первых, вызывает серьезные сомнения корректность определения льгот как преимуществ одних налогоплательщиков или плательщиков сборов перед другими. В понятие преимуществ входят не только освобождения от обязанностей, влекущие облегчение «участи» обязанного лица, но и исключительные права, улучшающие положение, – привилегии. К тому же можно ли всерьез говорить, например, о преимуществах лиц, получивших лучевую болезнь в результате ликвидации катастрофы на Чернобыльской АЭС, перед остальными гражданами? Определение налоговых льгот как преимуществ означает попытку дискредитации самой идеи налоговых льгот, которые, как известно, «исправляют этические пороки формального равенства между всеми гражданами»⁴, другими словами – позволяют обеспечить и равенство неформальное, фактическое.

Во-вторых, при практическом применении этого определения выясняется, что все так называемые преимущества на деле заключаются в использовании возможности не уплачивать налог или сбор или уплачивать их в меньшем размере (другими словами, в освобождении, полном или частичном, от уплаты налогов и сборов) и ни в чем другом. Если все льготы – это преимущества, а все преимущества – это освобождения, то все льготы – это освобождения.

Не соответствует действительности и утверждение, что льготы по налогам и сборам – это преимущества, предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов. В большинстве случаев нормы об освобождении от уплаты налогов вообще не содержат указания на категории плательщиков. Любой плательщик, у которого имеются обстоятельства, указанные в «льготных» нормах, вправе считать, что ему предоставлена льгота. Иное понимание означает, что освобождения, предоставляемые всем плательщикам, у которых фактически имеются основания для освобождения от уплаты налога, не являются льготами.

Таким образом, используя, образно говоря, «научную бритву» для отсечения всего ненужного, налоговые льготы можно определить как предусмотренное законодательством о налогах и сборах освобождение организации или физического лица от уплаты налога (льготу по сборам можно определить как предусмотренное законодательством о налогах и сборах освобождение организации или физического лица от уплаты сбора при совершении государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий).

Каким образом устанавливается льгота – посредством исключения из перечня налогоплательщиков, исключения из объекта налогообложения, вычетов, пониженной ставки или другим способом, – не имеет значения для квалификации налоговой льготы в качестве таковой.

Экономическое основание налога и налоговая льгота

Крайне важно отграничить льготы от таких смежных понятий, как расходы по налогу на прибыль, профессиональные вычеты по НДФЛ и вычеты на сумму так называемого НДС, уплаченного в составе цены поставщикам, поскольку и расходы, и вычеты позволяют уменьшить сумму налога к уплате, то есть снизить налоговое бремя. Имеется ли в данном случае освобождение от уплаты налога и что в таком случае надо понимать под освобождением? Ответить на этот вопрос нам поможет понятие экономического основания налога.

В настоящее время отсутствует какое-либо законодательное или доктринальное определение этого понятия несмотря на то, что закрепленная в пункте 3 статьи 3 НК РФ норма-принцип «налоги должны иметь экономическое основание» все чаще применяется судами. По одному из спорных вопросов Конституционный Суд РФ и Высший Арбитражный Суд РФ, сославшись на данный принцип, пришли в своих решениях к прямо противоположным результатам, что лишь подчеркивает необходимость раскрытия содержания этого понятия⁵.

Выступая на заседании Налогового клуба, посвященном понятию экономического основания налога, судья Конституционного Суда РФ Г.А. Гаджиев отметил, что принцип экономического основания налогов – конституционно значимый принцип налогового права. На нем последовательно выстроены все главы Налогового кодекса РФ, но большинство споров о данном принципе показывает, что содержание его почти не раскрыто. По словам Г.А. Гаджиева, складывается уникальная ситуация, которая требует исправления, что, в свою очередь, требует тщательной исследовательской работы⁶.

Проведенные нами «разыскания» позволяют предложить следующее определение экономического основания налога (далее – ЭОН): это добавленная стоимость, прибыль, чистый доход, природная рента, выгода от использования социально обеспеченных трудовых ресурсов или иная экономическая выгода, полученная налогоплательщиком (сбор имеет иное экономическое основание – это необходимость осуществления государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами расходов при совершении юридически значимых действий).

Например, в Постановлении от 17.02.2009 № 9181/08 Президиум ВАС РФ прямо указал, что «налогом на добавленную стоимость облагается фактически полученная обществом экономическая выгода» (в виде добавленной стоимости). Этот вывод – на первый взгляд неожиданный с точки зрения действующего законодательства – следует признать совершенно правильным, притом что объектом налогообложения (то есть юридическим фактом, правовым поводом, своего рода «спусковым крючком» начала процесса исчисления и уплаты налога) выступает реализация товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Как правило, в самом названии налога приводится ЭОН – прямо указывается, часть какой имеющейся у налогоплательщика экономической выгоды изымается в публичных интересах. Однако в ряде случаев ЭОН маскируется законодателем, чаще всего путем указания на назначение налога. Например, при взимании налога на пользователей автомобильных дорог происходило изъятие части выручки (то есть это был «антирыночный» налог на выручку, своего рода осколок советской финансовой системы), а при взимании специального налога – изъятие части добавленной стоимости (то есть это был еще один налог на добавленную стоимость, установленный в нарушение принципа однократности налогообложения⁷).

В настоящее время в Налоговом кодексе РФ мы наблюдаем очередную терминологическую путаницу в отношении таких видов экономической выгоды, как прибыль и чистый доход (вряд ли данный факт следует считать удивительным – подобных несуразностей российское налоговое законодательство знает немало, во многом благодаря чему и заслужило сомнительную славу сложного и противоречивого. Прибыль, которая служит экономическим основанием налога на прибыль, ошибочно указана в части 1 статьи 247 НК РФ в качестве объекта налогообложения (на деле объектом по налогу на прибыль является доход, полученный организациями)⁸.

Из пункта 1 статьи 38 НК РФ также было бы правильно исключить прибыль, определив объект налогообложения следующим образом: «Объект налогообложения – это реализация товаров (работ, услуг, имущественных прав), получение дохода, осуществление расхода, владение имуществом, пользование природными ресурсами или иное фактическое обстоятельство, имеющее стоимостную или количественную характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога».

Доход в статье 41 НК РФ определяется как экономическая выгода. При этом не проводится принципиально важное разделение дохода на валовый доход (все поступления имущества в пользу налогоплательщика в денежной и натуральной формах) и чистый доход (валовый доход за вычетом расходов), который, собственно, и является той экономической выгодой, которая может облагаться налогом на доходы физических лиц⁹.

Содержание статьи 41 НК РФ было бы правильно изложить в следующей редакции: «Доходом признаются любые поступления имущества в пользу налогоплательщика в денежной или натуральной форме (валовый доход). Поступление имущества учитывается для целей налогообложения в той мере, в которой его можно оценить. В случаях, прямо предусмотренных настоящим Кодексом, к доходу относится экономия на расходах. Доход за вычетом расходов, связанных с его получением, признается чистым доходом».

На основе понимания экономического основания налога как экономической выгоды можно дополнить определение налоговой льготы и сформулировать его в пункте 1 статьи 56 НК РФ следующим образом: налоговая льгота – это предусмотренное законодательством о налогах и сборах освобождение организации или физического лица от уплаты налога с полученной экономической выгоды. Иными словами, несмотря на наличие экономического основания для налогообложения налог не взимается.

Предложенное определение налоговой льготы с использованием понятия ЭОН позволяет дать ответы на ряд вопросов, много лет не дающих покоя налоговым специалистам.

Например, что касается необлагаемого прожиточного минимума, то следует признать, что он не является налоговой льготой, которую по своему усмотрению может предоставлять или не предоставлять законодатель. Исходя из понимания чистого дохода как экономического основания для взимания НДФЛ это расход налогоплательщика, который должен быть обязательно (в первую очередь!) учтен для того, чтобы, как отмечено в постановлениях КС РФ от 13.03.2008 № 5-П и от 01.03.2012 № 6-П, «налогом облагался бы так называемый чистый доход»¹⁰.

В отношении нулевой ставки НДС при экспорте товаров можно сделать вывод, что это особый механизм государственной поддержки экспорта, который включает в себя одновременное предоставление налоговой льготы (в части освобождения от изъятия части добавленной стоимости, образующейся при реализации товаров на экспорт) и бюджетной субсидии (в размере суммы «налога на добавленную стоимость», уплаченной в составе цены поставщикам) в налоговой форме.

Учитываемые при налогообложении прибыли расходы, профессиональные вычеты по НДФЛ¹¹ и вычеты на сумму так называемого НДС, уплаченного в составе цены поставщикам, с учетом изложенного не относятся к налоговым льготам, это составные части механизма налогообложения соответствующей экономической выгоды – прибыли, чистого дохода, добавленной стоимости.

Структура налоговой льготы

Для многих исследователей налоговые льготы предстают в виде неких аморфных образований. Видимо, с этим связано их настойчивое желание предложить свою классификацию налоговых льгот и даже включить в законодательство перечень возможных налоговых льгот. Однако многообразие форм хозяйственной деятельности, случаев, когда граждане нуждаются в социальной помощи, и форм такой помощи и поддержки не позволяют сформировать закрытый перечень налоговых льгот.

На наш взгляд, для эффективной правовой работы с таким явлением, как налоговая льгота, важно на основе анализа законодательства и правоприменительной практики выделить в первую очередь ее составные элементы – в свое время именно выделение элементов налога (а не выделение видов налогов) позволило значительно упорядочить процесс установления налогов.

Можно выделить следующие элементы налоговой льготы (см. таблицу).

Основные элементы налоговой льготы – те, при наличии которых в законе льгота считается установленной (на ее использование вправе претендовать налогоплательщик). Это своего рода скелет льготы. «Мышцы» (дополнительные элементы) не обязательны, но весьма желательны для придания норме четкости и конкретности, что способствует ее полноценной и адекватной реализации.

Основание использования налоговой льготы – это фактическое обстоятельство (например, приобретение жилья), при наличии которого у налогоплательщика возникает право на налоговую льготу.

Объект льготирования – это элемент налога (объект, база, ставка и т. п.), с изменением которого связано освобождение от налога.

Категория налогоплательщиков (так называемых льготников) – это круг лиц, имеющих право на налоговую льготу.

Условия использования налоговой льготы – это условия, при соблюдении которых налогоплательщик вправе пользоваться льготой, например документальное подтверждение, целевое использование, платность (как в случае с отсрочками, рассрочками и инвестиционным налоговым кредитом).

Порядок использования налоговой льготы – это процедура реализации права на налоговую льготу (как следует из ст. 52 НК РФ, общий порядок использования налоговых льгот уведомительный и лишь в некоторых, особых, случаях – разрешительный).

И наконец, размер налоговой льготы – это размер (максимальный предел, лимит) изменения объекта льготирования.

Ключевым элементом налоговой льготы служит основание использования льготы как правоустанавливающее обстоятельство, но и другие элементы налоговой льготы имеют свое самостоятельное значение.

Таким образом, статью 56 НК РФ, по нашему мнению, необходимо дополнить следующей нормой: «Льготы по налогам и сборам считаются установленными лишь в том случае, когда определены объект льготирования и основание использования льготы. При установлении льгот по налогам и сборам могут предусматриваться отдельные категории налогоплательщиков и плательщиков сборов, имеющие право на льготу (льготники), а также порядок и условия использования льготы, размер льготирования и иные элементы налоговой льготы».

________________________
¹ См.: Тютин Д.В. Некоторые элементы юридических конструкций налогов в практике КС РФ // Налоговед. 2012. № 6. С. 13; Назаров В.Н. Разграничение социальных и экономических налоговых льгот в решениях Конституционного Суда РФ // Налоговед. 2012. № 9. С. 19.

² Выводы, сделанные в статье в отношении налоговых льгот, практически в полной мере применимы и к льготам по сборам.

³ В настоящее время налоговые льготы не выделены в законодательстве. Как правило, речь идет об «освобождениях» и «вычетах». Неясно, следует ли относить к льготам также ускоренную амортизацию, «особенности налогообложения», специальные налоговые режимы и т. д.

⁴ См.: Особое мнение судьи М.В. Баглая к Постановлению Конституционного Суда РФ от 04.04.1996 № 9-П.

⁵ См.: определения КС РФ от 01.10.2009 № 1269-О-О и от 01.12.2009 № 1484-О-О, постановления ВАС РФ от 08.12.2009 № 11715/09 и от 08.11.2011 № 5292/11.

⁶ См.: Зубарева И.Е. Принцип экономического основания налогов – это скрытое оружие налогоплательщика или декларативная норма? // Ваш налоговый адвокат. 2009. № 5. СПС «КонсультантПлюс».

⁷ В ст. 6 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» было установлено, что один и тот же объект может облагаться налогом одного вида только один раз за определенный законом период налогообложения. Поскольку налогом облагается экономическая выгода, а объект налогообложения в принципе не может облагаться налогом, то следует сделать вывод, что в данной статье под объектом следовало понимать экономическую выгоду.

⁸ В ст. 5 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» в числе объектов налогообложения ошибочно указывалась и добавленная стоимость.

⁹ В свою очередь, чистый доход, уменьшенный на сумму вычетов, – это облагаемый доход. – См. п. 42 Инструкции Госналогслужбы РФ от 29.06.1995 № 35 «По применению Закона Российской Федерации “О подоходном налоге с физических лиц"».

¹⁰ С учетом этого вывода отмена с 1 января 2012 г. права граждан России на необлагаемый прожиточный минимум хотя бы в символическом размере является грубым нарушением принципа, закрепленного в п. 3 ст. 3 НК РФ.

¹¹ См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 11.11.2008 № 7307.
________________________