Высший финансовый суд ФРГ о недопустимости обратной силы решения высшего судебного органа, ухудшающего положение налогоплательщиков по сравнению со сложившейся судебной практикой

В некоторых случаях сформированная Президиумом ВАС РФ при рассмотрении конкретных дел правовая позиция кардинально ломает сложившуюся в пользу налогоплательщиков судебную практику. Признавая прецедентный характер постановлений ВАС РФ, Конституционный Суд РФ в Постановлении от 21.01.2010 № 1-П указал на недопустимость ухудшения положения налогоплательщиков в результате нового толкования. Тем не менее в таких случаях налоговые органы и суды применяют новые подходы к текущему и уже прошедшим периодам. В результате решение Конституционного Суда РФ остается до конца не выполненным.

Юристы США любят повторять, что закон – это то, что о нем говорят судьи. Но и опыт стран с континентальной правовой системой свидетельствует о необходимости в корне изменить взгляды на действие во времени актов толкования, принятых высшим судебным органом. Этот опыт может быть использован как непосредственно при принятии постановлений ВАС РФ «не в пользу налогоплательщиков» (путем специальной оговорки о действии на будущее), так и при применении таких «ухудшающих» постановлений налоговыми органами и арбитражными судами.

В публикуемом постановлении Большой сенат Федеральной финансовой палаты Германии (BFH) пришел к выводу, что наследник не имеет права на вычет неучтенных наследодателем убытков в рамках подачи собственной налоговой декларации. Поскольку такой вывод противоречил ранее сложившейся судебной практике, Суд сделал специальную оговорку, что из соображений защиты доверия новый подход будет распространяться на случаи наследования, которые наступят после публикации данного постановления. Представляет интерес подробная правовая аргументация такой оговорки.

Постановление большого сената Федеральной финансовой палаты Германии (BFH) от 17.12.2007, дело № GRS 2/04 (извлечение)

IV.

Большой сенат BFH отказывается от применения своей прежней устоявшейся судебной практики по данному вопросу относительно всех случаев наследования, которые произойдут после дня публикации этого решения (см. далее 2b). Ни правовой обычай (см. далее 1), ни принцип непрерывности (континуитета) судебной практики (см. далее 2а) не являются препятствием для изменения прежней судебной практики.

1.

Вопреки единичным мнениям в литературе правоприменительная практика BFH о наследовании права на вычет убытков, основа которой была положена в 1962 году и которой с тех пор постоянно придерживались финансовые (налоговые) органы, не приобрела ранга правового обычая.

Правовым обычаем считается право, «которое образовалось не формальным путем, а путем долгосрочного фактического применения... и которое признается правовыми субъектами как обязательный к применению закон»¹. Хотя относительно данного спорного вопроса, безусловно, можно констатировать долгосрочное (четыре десятилетия) применение, отсутствует вторая предпосылка – всеобщее признание причастными правоприменителями, что такое правоприменение является правомерным. Причастными правоприменителями в данном случае могут считаться налогоплательщики, финансовые органы, финансовые суды и, кроме того, признанные авторы соответствующей научной литературы².

Соответственно, BFH не признает сложившуюся судебную и административную практику правовым обычаем в случае, если в литературе против устоявшегося мнения высказывается достаточно большое количество известных авторов (см. BFHE 107, 60). В данном случае дело обстоит именно так. Основанная в 1962 году судебная практика BFH уже на ранней стадии подвергалась критике в литературе³. В таких условиях правовой обычай не мог образоваться⁴.

2.

Независимо от этого Большой сенат BFH принял к обсуждению вопрос о том, подлежит ли сохранению в силе устоявшаяся судебная практика, которой 46 лет придерживались финансовые органы, с точки зрения соображений гарантированности права и защиты доверия в интересах заинтересованных налогоплательщиков.

a)

На этот вопрос Большой сенат BFH отвечает отрицательно, по крайней мере, относительно применения прежней судебной практики на период после опубликования этого решения.

Большой сенат BFH уже неоднократно обращал внимание в своих прежних решениях на то, что сохранение непрерывности (континуитета) судебной практики является важным элементом принципа гарантированности права в том смысле, что налогоплательщик, финансовые органы и налоговые суды должны заранее знать, как расценить ту или иную ситуацию в правовом смысле. При этом BFH, однако, постоянно подчеркивал, что соображения сохранения континуитета судебной практики не должны препятствовать изменению устоявшейся судебной практики вследствие новых выводов правовой науки, дабы избежать «окостенения» права, если в пользу такого изменения говорят веские и целесообразные доводы⁵. В данном случае, как видно из D.III, подобные веские объективные доводы существуют.

Кроме того, XI сенат BFH с полным основанием обращает внимание на радикальное изменение структуры нормы § 10d EStG после публикации решений BFH в HFR 1963, 8 и в BFHE 75, 328, BStBl III 1962, 386. В свое время § 10d EStG ограничивал вычет убытков негативными доходами предприятия и позволял перенос убытков всего на пять лет вперед. В настоящее время не существует ограничений ни по времени, ни в отношении определения негативных доходов предприятия. Вследствие этого высказанный в решении BFH в HFR 1963, 8 (9) аргумент о том, что вычет убытков «тесно связан с подсчетом дохода предприятия», стал беспочвенным. К тому же сфера применения § 10d EStG стала значительно шире (по поводу изменения судебной практики из-за изменений законодательной базы⁶).

b)

Принимая во внимание принцип правового государства, Большой сенат BFH считает необходимым введение типизированного (но не окончательного) переходного правила о том, что новая измененная судебная практика распространяет свое действие исключительно на будущее время.

aa)

Принцип правового государства связывает суды и всех представителей власти (ст. 20 ч. 3 Конституции). «Применение и толкование закона а также развитие права судьей только в том случае не противоречит Конституции, если производится в соответствии с основными принципами Конституции и в особенности с принципом правового государства»⁷. Существенные компоненты принципа правового государства – «принцип гарантированности права и идея материально-правовой справедливости»⁸.

bb)

Установленная статьей 20 части 3 Конституции связанность исполнительной и судебной власти законом и правом обязывает правоприменителей не только соблюдать и охранять принцип материально-правовой справедливости, но также и принципы гарантированности права и защиты доверия. Последние два принципа находятся по отношению друг к другу в некотором роде в состоянии конкуренции и поэтому должны приводиться в гармонию путем конкретизации и взаимной компенсации.

cc)

С учетом этих принципов в судебной практике высших федеральных судов неоднократно подчеркивалось, что при изменении высшей судебной практики принципы гарантированности права и защиты доверия должны соблюдаться достойным образом⁹.

dd)

Высшие судебные решения, конечно, не обладают той же обязательностью, что и законы. Они лишь констатируют правовое положение в конкретном случае. И все же это положение вещей не исключает возможности применения тех принципов, которые учитываются при придании обратной силы законам в случае изменения судебной практики, конечно, при условии, что подобная аналогия в конкретном случае возможна и обоснованна¹⁰.

ее)

Указанные предпосылки выполнены относительно первого представленного к разъяснению вопроса.

Данным решением Большой сенат BFH отрекается от устоявшейся высшей судебной практики, которая применялась в течение четырех десятилетий. Несмотря на критику в литературе, налогоплательщик имел полное право рассчитывать на ее дальнейшее существование, особенно с учетом того, что эта судебная практика в течение четырех десятилетий постоянно применялась финансовыми органами, несмотря на ее невыгодность для государственной казны.

Большое значение имеет также тот факт, что вскоре после формирования старой судебной практики федеральное правительство с согласия Федерального совета (Бундесрата) издало на ее основе директиву о подоходном налоге – так называемые основные направления (Richtlinien) применения законодательства о подоходном налоге, которые вошли во все руководства по подоходному налогу, применяемые по сей день.

Подобные директивы (ст. 108 ч. 7 Конституции) имеют особое значение в рамках защиты доверия, так как публикуются в основных официальных изданиях (Bundesanzeiger, Bundessteuerblatt) и потому становятся известными широким слоям населения¹¹.

Кроме того, в пользу необходимости типизированного обеспечения защиты доверия по «старым делам» свидетельствует тот факт, что представленный к разъяснению вопрос ввиду пробелов в законе невозможно было разрешить путем субсумации обстоятельств данного дела под состав нормы и простой дедукции из соответствующих правовых норм, в особенности из § 10d EStG. Напротив, ответ на данный юридический вопрос мог быть найден, как показано выше, только при помощи применения абстрактных правовых принципов и оценок.

De facto Большой сенат BFH в данном случае действует подобно законодателю. Поэтому согласно принципам правового государства защита доверия должна быть обеспечена на том же уровне, что и в случаях придания обратной силы закону, ухудшающему правовое положение заинтересованных лиц. Из принципа правового государства вытекает поэтому право заинтересованных лиц, для которых данное изменение судебной практики не выгодно, требовать обеспечения защиты доверия¹².

Федеральный трудовой суд справедливо отметил, что «защита доверия приобретает тем большее значение, чем ближе по своему значению судебная практика приближается к законодательству»¹³.

Аналогично аргументирует и Buchner: «Чем более законодатель воздерживается от подробного регулирования какой-нибудь конкретной сферы, тем сильнее потребность и конституционная необходимость защиты доверия заинтересованных лиц к правомерности образцов юридически значимых действий, разработанных судебной практикой»¹⁴.

В таких случаях гражданин вправе доверять правовой ситуации, конкретизированной судебной практикой, и рассчитывать на ее постоянство. «Гражданин не может и не должен уметь различать, создана ли определенная правовая ситуация непосредственно законом или судебной практикой»¹⁵.

ff)

Некоторые высказанные сомнения в том, что высшие суды уполномочены и даже обязаны соблюдать принцип защиты доверия и обеспечивать его при изменении судебной практики, обосновываются тем, что судебные решения касаются только конкретных случаев и их законная сила распространяется исключительно на участников процесса¹⁶.

Этот аргумент, однако, несправедливым образом преуменьшает предписанное законодателем в нормах процессуального права воздействие судебной практики высших судов на общественность¹⁷.

Социально-правовая действительность показывает, что практически все решения BFH de facto более или менее известны в широких слоях населения¹⁸. Особенно это касается решений высших федеральных судов (в том числе Большого сената), опубликованных в официальных изданиях (Bundessteuerblatt, Steuerrichtlinien).

Такие решения зачастую способствуют формированию, конкретизации и закреплению правового положения, поэтому изменение судебной практики приводит в действительности к изменению правовой ситуации и базиса доверия¹⁹.

Неубедительным является и тезис, согласно которому суды из-за запрета распространения новой судебной практики на старые дела вынуждены принимать явно противоправные решения. Этот аргумент уделяет слишком одностороннее внимание принципу материально-правовой точности и упускает из виду равноценные ему по конституционному рангу²⁰ принципы гарантированности права и защиты доверия, которые также вытекают из принципа правового государства и являются обязательными для всех носителей государственной власти, включая суды (см. выше пункты bb и cc).

Защита доверия в случаях безграничной обратной силы судебных решений обеспечивается положениями частей 1 и 2 параграфа 176 AO в недостаточной степени, так как они обеспечивают защиту исключительно в отношении старых дел, по которым уже изданы налоговые решения.

gg)

По указанным выше причинам Большой сенат BFH считает себя обязанным в силу особенностей рассматриваемого дела и в силу соблюдения принципа защиты доверия к неизменности старой устоявшейся судебной практики не применять новую судебную практику в отношении всех случаев наследования, которые наступят до истечения дня опубликования этого решения. Все необходимые предпосылки в данном случае выполнены: основания доверия созданы путем многолетнего применения прежней судебной практики всеми сенатами BFH и финансовыми органами.

Налогоплательщики имеют полное право полагаться на то, что прежняя судебная практика останется в силе и будет применена в отношении всех случаев наследования, наступивших до дня опубликования этого решения. При этом не важно, действительно ли конкретные налогоплательщики исходили из того, что их наследники будут иметь право на вычет убытков, так как эти субъективные моменты касаются давно минувших событий и уже умерших людей и вряд ли доказуемы. Кроме того, если бы не долголетнее применение прежней судебной практики, налогоплательщики, возможно, обдумали бы другие варианты – например, продажу убыточного предприятия или какое-нибудь иное применение скрытых резервов, – еще при жизни наследодателя.

Перевод Е.В. Сидорович

_________________________
¹ См.: Решение Федерального конституционного суда от 28.06.1967, BverfGE 22, 114.

² См.: BFH от 13.07.1972, V R 33/68, BFHE 107, 60; Birk in Hu..bschmann/Hepp/Spitaler, § 4 AO Rz 157; Mu..ller-Franken, StuW 2004, 109, 114.

³ См.: Trzaskalik, StuW 1979, 97; Ring, Deutsche Steuer-Zeitung – DStZ – 1981, 24; Ruppe, DStJG 10 (1987), S. 45, 94, m. w. N.; Mu..ller-Franken, StuW 2004, 109; BFHE 207, 404, BStBl II 2005, 262.

⁴ См.: BFH от 25.06.1984, GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751; BFH в BFHE 107, 60.

⁵ Cм.: решения Большого сената BFH от 13.11.1963, GrS 1/63 S., BFHE 78, 315, 319; от 15.07.1968, GrS 2/67, BFHE 93, 75, BStBl II 1968, 666; от 05.07.1990, GrS 2/89, BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837.

⁶ См.: решение Большого сената BFH от 26.11.1973, GrS 5/71, BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132.

⁷ См.: Решение Федерального конституционного суда от 14.01.1987, 1 BvR 1052/79, BVerfGE 74, 129, 152.

⁸ Там же.

⁹ Cм.: решения Федерального верховного суда от 18.01.1996, IX ZR 69/95, BGHZ 132, 6, 11; от 29.02.1996, IX ZR 153/95, BGHZ 132, 119; от 07.03.2007, VIII ZR 125/06; Федерального трудового суда от 21.09.2006, 2 AZR 284/06; от 01.02.2007, 2 AZR 15/06; Федерального социального суда от 28.09.2005, B 6 KA 71/04 R.

¹⁰ См.: решение Федерального верховного суда от 08.10.1969, I ZR 7/68, BGHZ 52, 365, 369; решение Федерального трудового суда от 21.09.2006, 2 AZR 284/06.

¹¹ См.: решения общего сената высших судов от 19.10.1971, GmS-OGB 3/70, BVerwGE 39, 355, 371; BFH от 26.01.1994, VI R 118/89, BFHE 173, 174, BStBl II 1994, 529; от 06.10.1994 VI R 136/89, BFHE 175, 548, BStBl II 1995, 184.

¹² См.: Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Bd. I, 2. Aufl., S. 174.

¹³ См.: Решение Федерального трудового суда от 07.03.1995, 3 AZR 282/94 (BAGE 79, 236, 250).

¹⁴ Geda..chtnisschrift fu..r Rolf Dietz, 1973, 175, 192.

¹⁵ См.: Решение Федерального трудового суда от 21.09.2006, 2 AZR 284/06.

¹⁶ См.: Maurer, in: Isensee/Kirchhof, Handbuch des Staatsrechts, Bd. III, 2. Aufl., § 60 Rz 106 ff.

¹⁷ Cм.: § 11 FGO, § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO.

¹⁸ См.: Kruse, Festschrift 75 Jahre Reichsfinanzhof – Bundesfinanzhof, 1993, S. 239.

¹⁹ См.: Tipke. Id. S. 175; Flume, in: Steuerberater-Jahrbuch – StbJb – 1985/1986, S. 277, 299 ff.: «Rechtszustand kraft Rechtsanwendung».

²⁰ См.: BGH-Urteil in BGHZ 132, 119, 130 [BGH 29.02.1996 – IX ZR 153/95].
_________________________