Банковские привилегии: возникает ли у клиентов налогооблагаемый доход?

В российской банковской практике все более распространенным становится предоставление физическим лицам банковских услуг в виде пакета услуг, которые различаются по объему предоставляемых услуг и престижности.

Юридически банк оказывает только банковские услуги. Если клиенту оказываются, например, услуги такси, бизнес-салонов или адвоката, то исполнитель – специализированная организация, а банк лишь производит оплату использования физическим лицом этой услуги.

Налоговые последствия

Как неоднократно отмечалось, нормы НК РФ, определяющие объект обложения налогом на доходы физических лиц, неполны, неточны и противоречивы¹. Поскольку объект налогообложения НДФЛ сформулирован недостаточно четко, возникает понятный соблазн перейти сразу к установлению налоговой базы, тем более что порядок ее определения урегулирован НК РФ более полно. На эту проблему уже обращал внимание Р.И. Ахметшин².

Если сразу применить к рассматриваемой ситуации норму НК РФ о порядке определения налоговой базы, то, казалось бы, вывод очевиден: налицо доход в натуральной форме – оплата (полностью или частично) за налогоплательщика организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика (подп. 1 п. 1 ст. 211 НК РФ).

Названная норма при буквальном ее прочтении не обусловливает наличие дохода тем, каково юридическое основание оплаты организацией товаров (работ, услуг) за физическое лицо. В частности тем, является ли получение товаров (работ, услуг) для налогоплательщика безвозмездным или же он осуществляет какое-либо встречное предоставление. В этом отличие рассматриваемой нормы, например, от положения подпункта 2 пункта 1 этой же статьи, относящего к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, только полученные налогоплательщиком товары (выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги) на безвозмездной основе или с частичной оплатой.

Рассмотрим, можно ли при помощи подпункта 1 пункта 1 статьи 211 НК РФ определить, возникает ли у клиента банка налогооблагаемый доход и какой юридический состав влечет получение налогоплательщиком возможности воспользоваться услугой, за которую заплатит банк.

Если у налогоплательщика есть договор с банком и открыт счет, на котором он поддерживает определенный остаток, то, соответственно, есть основания считать банковские привилегии доходом налогоплательщика от размещения денежных средств на счете.

При такой квалификации рассматриваемое поступление действительно является доходом и по правовой природе относится в целях налогообложения к процентам: процентами в целях налогообложения признается «любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам» (п. 3 ст. 43 НК РФ). Возможность и условия пользования привилегиями, как правило, отражаются в договорах клиентов с банками, то есть является для клиентов заранее объявленными (установленными).

Банковское законодательство императивно устанавливает, что доход по вкладу в виде процентов выплачивается в денежной форме³. Однако это, на наш взгляд, не препятствует возможности квалификации привилегий в неденежной форме как процентов для целей налогообложения, поскольку специальное определение термина «проценты» (п. 3 ст. 43 НК РФ) не ограничивает их исключительно денежной формой, но, напротив, говорит о любом заранее установленном доходе.

Согласно статье 214.2 и подпункту 27 статьи 217 НК РФ налоговая база по доходам в виде процентов по вкладам в банках определяется как превышение суммы процентов, начисленной в соответствии с условиями договора, над суммой процентов, рассчитанной исходя из:

• ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной на пять процентных пунктов, действующей в течение периода, за который начислены указанные проценты (рублевые вклады);
• 9% годовых (вклады в иностранной валюте).

Доходы в виде процентов по вкладам в российских банках, не превышающие указанный размер, освобождены от налогообложения (подп. 27 ст. 217 НК РФ).

Предвидим возражение против применения данных норм к банковским привилегиям – ведь в статье 214.2 и подпункте 27 статьи 217 НК РФ говорится исключительно о процентах по вкладам, в то время как право на привилегии обычно связано с поддержанием определенного остатка на банковских счетах.

Однако в соответствии с пунктами 1, 3 статьи 834 ГК РФ по договору банковского вклада банк, принявший поступившую от вкладчика денежную сумму (вклад), обязуется возвратить сумму вклада и выплатить проценты на нее на условиях и в порядке, предусмотренных договором. По общему правилу к отношениям банка и вкладчика по счету, на который внесен вклад, применяются правила о договоре банковского счета. Следовательно, проценты, выплачиваемые по договору банковского вклада и договору банковского счета, имеют одинаковую юридическую и экономическую природу.

Таким образом, с точки зрения налогового законодательства под процентами понимаются любые доходы, в том числе получаемые в рамках договора банковского счета. В связи с этим нормы статьи 214.2, подпункта 27 статьи 217 НК РФ распространяются на проценты как по договорам банковского вклада, так и по договорам банковского счета. Такой же позиции придерживается Минфин России⁴.

Если квалифицировать стоимость услуг, за использование которых клиентом платит банк, в качестве процентов, то налогооблагаемый доход может возникнуть у клиента только в том случае, если стоимость этих услуг за соответствующий период превысит размер процентов в денежной форме, рассчитанный исходя из лимитов, установленных статьей 214.2 и подпунктом 27 статьи 217 НК РФ.

Необходимость соблюдать этот алгоритм на практике вызовет у банков существенные затруднения. Нужно будет принимать во внимание не только остаток средств на счетах клиента, но и проценты, начисленные ему в денежной форме, а также стоимость всех услуг (а равно товаров и работ), которые за клиента оплачивает банк.

С другой стороны, если банк как налоговый агент по каким-то причинам не осуществлял таких расчетов, то и налоговый орган в ходе проверки может сделать вывод о возникновении у клиента налогооблагаемого дохода (и, соответственно, нарушении банком обязанностей налогового агента) только после того, как сам проведет соответствующие расчеты. Оснований презюмировать получение физическим лицом налогооблагаемого дохода, по нашему мнению, нет.

Есть и еще одна сложность. Для оказания услуг клиенту банки привлекают (естественно, с соответствующей оплатой) большое количество подрядчиков, которые организуют и осуществляют изготовление банковских карт и нанесение на них информации о клиенте (эмбоссирование), смс-информирование клиентов об операциях по счетам, изготовление и рассылку банковских выписок и т. п. Банки не всегда взимают с клиентов отдельные комиссии за данные действия. Должны ли мы во всех таких ситуациях считать, что имеет место «оплата банком услуг в интересах налогоплательщика», и, соответственно, включать оплату, производимую банком контрагенту, в состав дохода клиента?

Возможные подходы

По нашему мнению, существует два подхода, причем и тот и другой несовершенны.

1. Можно попытаться разграничить действия банка, необходимые для оказания услуг (в силу закона или технически), и те, которые представляют собой некое дополнение к требованиям закона.

Примеры

Эмбоссирование: оказывать банковскую услугу по обслуживанию банковской карты без самой карты невозможно, поэтому оплата банком эмбоссирования дохода у клиента не порождает.

Смс-информирование: в силу закона смс-информирование сегодня обязательным не является, поэтому, если оно предоставляется без взимания дополнительной оплаты, то у клиента должен при таком подходе возникать доход (который, правда, будет облагаемым только при превышении лимитов, установленных подп. 27 ст. 217 НК РФ).

2. Можно опираться на критерий «интереса» и рассматривать, в чьих интересах в первую очередь банк оплачивал услуги стороннего контрагента – в интересах клиента или своих собственных.

Критерий приоритетности интереса судебная практика ранее уже принимала во внимание, рассматривая, в частности, вопрос о налогообложении оплаты организацией обучения своих работников⁵. Такой подход, впрочем, тоже не позволяет полностью исключить неопределенность, так как в конкретных ситуациях выявить сторону, которая в первую очередь заинтересована в совершении соответствующих действий, может быть достаточно сложно.

***

В завершение подчеркнем, что «лобовой» подход налоговых органов, согласно которому должна признаваться налогооблагаемым доходом любая оплата банком третьему лицу услуг, которыми пользуется клиент банка, представляется некорректным. В каждой конкретной ситуации необходимо устанавливать, возникает ли у физического лица доход как экономическая выгода и, если возникает, не освобожден ли он от налогообложения в силу специальных норм статьи 217 НК РФ.

_________________________
¹ См., например: Ахметшин Р.И. Налогообложение равноценной мены в свете правового принципа экономического основания налога // Налоговед. 2009. № 12. С. 16; Его же. Понятие дохода: проблемы правоприменения // Налоговед. 2010. № 3. С. 59; Павленко С.П. Некоторые проблемы определения объекта налогообложения по налогу на доходы физических лиц в России и за рубежом // Финансовое право. 2010. № 5. С. 27; Его же. Правовое регулирование налога на доходы физических лиц. Автореф. дис. … канд. юрид. наук. – М., 2010. С. 4, 8, 9–10; Налоговое право России. Особенная часть: учеб. / отв. ред. Н.А. Шевелева. – М., 2004. С. 295 (автор главы – М.В. Кустова).

² См.: Ахметшин Р.И. Понятие дохода… Указ соч. С. 64.

³ См.: ч. 1 ст. 36 Федерального закона от 02.12.1990 № 395-1 «О банках и банковской деятельности».

⁴ Аналогичные выводы содержатся в письмах Минфина России от 12.10.2005 № 03-05-01-03/105, от 05.10.2005 № 03-05-01-04/288, от 20.07.2005 № 03-05-01-04/239, от 14.07.2005 № 03-11-04/1/12.

⁵ См.: п. 12 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.06.1999 № 42. См.: Ахметшин Р.И. Понятие дохода… Указ соч. С. 66–67; Зарипов В.М. Понятие дохода. или На чью мельницу льется вода? // Налоговед: сайт. 4 июля 2011 г. Электронный ресурс. – URL% http://www.nalogoved.ru/blog/14 (дата обращения: 22.10.2012).
_________________________