Защищает ли осторожность от претензий?

Иногда трактовка норм законодательства может быть выгодной для одних налогоплательщиков, но неблагоприятной для других. Если такая трактовка дается высшим судебным органом вопреки представлениям «осторожных» налогоплательщиков, сложившимся на основе официальных разъяснений, необходимо обеспечить соблюдение принципа защиты доверия

30 октября 2012 г. Президиум ВАС РФ рассмотрел вопрос о том, как должен определяться момент начала начисления амортизации по объектам, требующим государственной регистрации¹.

Президиумом были рассмотрены две позиции по данному вопросу:

1) амортизация по объектам, требующим государственной регистрации, может начисляться только после включения объекта в состав амортизационной группы, а значит, не ранее подачи документов на государственную регистрацию прав на объекты;

2) амортизация по таким объектам может начисляться сразу после их ввода в эксплуатацию вне зависимости от даты подачи документов на государственную регистрацию прав.

Правомерность первого подхода многократно подтверждалась Минфином России во всех письменных разъяснениях по данному вопросу, выпущенных за период с 2005 по 2012 г.

Второй подход был впервые предложен Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 25.09.2007 № 829/07. Несмотря на это решение, подавляющее большинство налогоплательщиков в силу ряда причин, указанных ниже, предпочитало не рисковать и руководствовалось позицией Минфина России.

В Постановлении от 30.10.2012 № 6909/12 Президиум ВАС РФ признал правомерной вторую позицию, в соответствии с которой начало начисления амортизации не обусловливается подачей документов на государственную регистрацию.

Неоднозначные последствия решения ВАС РФ

Несмотря на то что решение вынесено Судом в пользу налогоплательщика, правовая позиция, сформулированная в Постановлении, может быть использована налоговыми органами для обоснования дополнительных начислений налога.

Налоговые органы получили повод настаивать на исключении из расходов проверяемых периодов той суммы амортизации, которая приходится на последние годы (месяцы) срока полезного использования (см. врез ниже). При этом налоговые органы при проверке скорее всего не будут учитывать занижение сумм расходов, приходящихся на период неначисления амортизации с момента ввода объектов в эксплуатацию до подачи документов на государственную регистрацию (см. врез ниже). Поскольку в отношении одного и того же объекта строительства возникает двойное налогообложение, возможность избежать взыскания пеней и штрафов на основании пункта 8 статьи 75 и подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ не позволяет считать вопрос полностью закрытым.

Таким образом, в результате принятия Постановления Президиума ВАС РФ от 30.10.2012 № 6909/12 сложилась парадоксальная ситуация: налогоплательщики, руководствовавшиеся «консервативной» позицией Минфина России и, как выясняется, заплатившие налог на прибыль раньше положенного, оказались под угрозой налоговых доначислений. Получается, что налогоплательщикам, желающим соблюсти закон и избежать налоговых рисков, недостаточно руководствоваться выгодными для государства разъяснениями компетентных органов.

Справедлив данный вывод и применительно к ситуациям резкого изменения судебной практики или разъяснения вопросов, в отношении которых ранее существовали пробелы (неясности) в законодательном регулировании.

Для разумной осторожности были веские основания

Следует подчеркнуть, что в рассмотренной ситуации помимо прямых разъяснений Минфина России были все основания для следования подходу, в соответствии с которым амортизация не может начисляться ранее подачи документов на государственную регистрацию прав на объекты.

Позиция, поддержанная Президиумом ВАС РФ, основана на втором абзаце пункта 2 статьи 259 НК РФ (п. 4 ст. 259 новой редакции), согласно которому «начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию». Эта позиция означает, что по объектам, права на которые подлежат государственной регистрации, начисление амортизации производится в общем порядке, а момент включения объекта в состав амортизационной группы не влияет на начальный момент начисления амортизации.

В то же время существуют веские доводы, подтверждающие позицию налогоплательщиков, до принятия Постановления Президиума ВАС РФ от 30.10.2012 № 6909/12 действовавших иначе.

Данный подход основывался на том, что для имущества, права на которое подлежат государственной регистрации, предусмотрен специальный порядок начисления амортизации – «основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав» (п. 11 ст. 258 НК РФ).

В деле № А27-6735/2011 были рассмотрены доначисления за 2008–2009 гг. В этот период значение амортизационных групп определялось статьей 258 НК РФ: «…срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации» (п. 1). Пункт 4 этой статьи устанавливает, что Правительством РФ утверждается Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы. Следовательно, применение указанной Классификации к основным средствам, не включаемым в амортизационные группы, будет нарушением этой нормы. Поэтому срок полезного использования не может быть определен с учетом Классификации, если установленный пунктом 11 (до 2009 г. – п. 8) статьи 258 НК РФ момент включения в амортизационную группу не наступил.

Срок полезного использования – необходимый элемент подсчета нормы амортизации (в 2008 г. – п. 4 ст. 259, с 2009 г. – п. 2 ст. 259.1 НК РФ). Поэтому невозможность использования Классификации для его определения исключает возможность расчета нормы амортизации, а значит, и ее суммы. Поэтому, запрещая включать объекты, подлежащие регистрации, в соответствующую амортизационную группу, норма пункта 11 (до 2009 г. – п. 8) статьи 258 НК РФ исключает тем самым расчет (начисление) амортизации до наступления указанного в этом пункте момента, то есть до подачи документов на регистрацию соответствующих прав.

Иной подход, при котором амортизация начисляется до момента, указанного в пункте 4 статьи 259 НК РФ (абз. 2 п. 2 старой редакции статьи), предполагает, что предусмотренное этой нормой регулирование не будет применено никогда, то есть лишает норму смысла. Такое толкование не отвечает презумпции «разумности действий конституционных органов»².

Пунктом 2 (с 2009 г. – п. 4) статьи 259 НК РФ установлено, что «начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию». Эта норма может быть применена лишь к тем объектам, которые удовлетворяют определению амортизируемого имущества: «…амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности… которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой)» (п. 1 ст. 256 НК РФ).

За исключением пунктов 8 (в 2008 г.) и 11 (в 2009 г.) статьи 258 главы 25 НК РФ не было норм, предусматривающих иное для объектов, по которым право собственности возникает в момент государственной регистрации. Следовательно, в исключение из общего порядка указанные нормы позволяли начислять амортизацию по объектам, которые еще не принадлежат налогоплательщику на праве собственности, с момента подачи документов на регистрацию. Начисление же амортизации до момента подачи документов на регистрацию по такому имуществу приводит к нарушению положений пункта 2 статьи 259 НК РФ (с 2009 г. – п. 4), поскольку амортизация начисляется на имущество, которое не отвечает установленным в пункте 1 статьи 256 НК РФ признакам амортизируемого имущества.

В недавно опубликованном письме от 17.08.2012 № 03-06/1/421 Минфин России вновь подтверждает, что «для начала начисления амортизации по основному средству, права на которое подлежат государственной регистрации, в соответствии с действующим законодательством о налогах и сборах необходимо выполнение двух условий: включение данного основного средства в амортизационную группу (наличие документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав), а также его ввод в эксплуатацию». Министерство признает, что назрели изменения в законодательство в этой части и сообщает, что «вопрос об изменении порядка начисления амортизации по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, будет рассмотрен в рамках проводимой в настоящее время работы по сближению бухгалтерского и налогового учета³».

Таким образом, как до, так и после принятия Постановления Президиума ВАС РФ от 30.10.2012 № 6909/12 у налогоплательщиков есть веские основания полагать, что амортизация по объектам, требующим государственной регистрации, не может начисляться ранее подачи документов на такую регистрацию.

Принцип защиты доверия

Способы, которые могли бы обезопасить «осторожного налогоплательщика» в подобных случаях, уже используются в зарубежной практике.

В ФРГ действует так называемый принцип защиты доверия к системе права. В США этот принцип именуется принципом обоснованных ожиданий. Он вытекает из принципа правового государства и означает, что налогоплательщик может положиться на действующее законодательство и практику его применения.

Развитие данный принцип получил именно в налоговых правоотношениях.

Так, в Постановлении Большого сената Федеральной финансовой палаты Германии (BFH) от 17.12.2007 по делу № GrS 2/04 указано, что «сохранение непрерывности (континуитета) судебной практики является важным элементом принципа гарантированности права в том смысле, что налогоплательщик, финансовые органы и налоговые суды должны заранее знать, как расценить ту или иную ситуацию в правовом смысле».

Суд подтвердил, что «из принципа правового государства вытекает право заинтересованных лиц, для которых данное изменение судебной практики является невыгодным, требовать обеспечения защиты доверия». Суд указал, что, принимая во внимание принцип правового государства, новая измененная судебная практика должна распространять свое действие исключительно на будущее время.

Суд также признал неубедительным тезис, согласно которому суды из-за запрета распространения новой судебной практики на старые дела вынуждены принимать явно противоправные решения. Этот аргумент, как указал суд, «упускает из виду принципы гарантированности права и защиты доверия, которые также вытекают из принципа правового государства и являются обязательным для всех носителей государственной власти, включая суды»⁴.

Мы полагаем, что и в российской правоприменительной практике налогоплательщики, руководствовавшиеся разъяснениями компетентного органа или сложившейся ранее судебной практикой, имеют право на защиту доверия.

За предоставление разъяснений по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах по закону отвечает Минфин России (п. 1 ст. 34.2 НК РФ). Таким образом, любой российский налогоплательщик имеет право доверять позиции Минфина России как официально уполномоченного органа и требовать защиты такого доверия.

Правовые механизмы защиты «осторожных налогоплательщиков»

Следует сделать вывод, что налогоплательщики имеют право на признание своих действий правомерными даже в том случае, если такие действия не согласуются с судебной практикой.

В силу того что ни один налогоплательщик не застрахован от подобных случаев изменения принятой позиции по конкретному вопросу, должен быть выработан механизм защиты «осторожных налогоплательщиков» от расплаты за свою осмотрительность и осторожность.

Один из таких механизмов – включение в текст постановления Президиума ВАС РФ специальной оговорки о том, что сформулированная в постановлении правовая позиция подлежит применению к отношениям, возникшим после опубликования соответствующего постановления⁵. Если такой оговорки постановление Президиума ВАС РФ не содержит, это не является препятствием для прямого применения арбитражными судами статьи 57 Конституции РФ, распространяющейся не только на букву закона, но и на его дух, проявившийся в судебном толковании.

В Постановлении от 21.01.2010 № 1-П Конституционный Суд РФ отметил, что в российской судебной системе толкование закона высшими судебными органами оказывает существенное воздействие на формирование судебной практики. Причем толкование норм права может осуществляться Высшим Арбитражным Судом РФ и в связи с рассмотрением конкретного дела (ad hoc).

На применение правовой позиции, сформулированной при толковании норм права в постановлении Президиума ВАС РФ и определяющей смысл нормативного регулирования, не могут не распространяться общие принципы действия норм права во времени. Поэтому в результате такого толкования положение налогоплательщиков не может ухудшаться (по сравнению с ранее устоявшимся в судебной практике толкованием), поскольку – в силу статей 54 и 57 Конституции РФ – придание обратной силы законам, ухудшающим положение налогоплательщиков, недопустимо, в том числе в актах официального или иного толкования либо в правоприменительной практике⁶.

Недопустимость придания обратной силы нормативному регулированию посредством толкования, ухудшающего положение лица в его отношениях с государством, обусловлена также требованием формальной определенности правовой нормы, которое предполагает, что участники соответствующих правоотношений должны иметь возможность в разумных пределах предвидеть последствия своего поведения и быть уверенными в неизменности своего официального признанного статуса, а также приобретенных прав и обязанностей.

Другой вариант обеспечения принципа «защиты доверия» в рассматриваемой ситуации – признание момента начала начисления амортизации элементом учетной политики налогоплательщика.

Так, Президиум ВАС РФ указал: «В силу пункта 4 статьи 252 Налогового кодекса, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты»⁷. Пункт 4 статьи 252 НК РФ не распространяется на случаи, когда имеются нормы, позволяющие по-разному определить и нормативно обосновать дату начала признания расходов, отнесенных к одной группе. Однако использование установленного в нем подхода представляется автору оправданным в случаях, когда требуемая пунктом 6 статьи 3 НК РФ определенность обеспечена не была, а компетентный орган высказывал позицию, признанную впоследствии необоснованной. В таком случае правовой подход, выраженный в постановлениях Президиума ВАС РФ, может быть распространен и на рассматриваемую ситуацию в соответствии с частью 6 статьи 13 АПК РФ. Применение аналогии пункта 4 статьи 252 НК РФ и приведенной выше правовой позиции Президиума ВАС РФ к рассмотренному в настоящей статье вопросу сделает возможным признание правомерным любого из избранных налогоплательщиком способов налогового учета (определения даты начала амортизации).

С учетом допущенных переплат не исключена и возможность подачи уточненных деклараций за прежние годы. При этом ограничений для подачи деклараций по срокам законодательством не предусмотрено⁸. Поскольку налоговые органы вправе назначить повторную выездную проверку таких деклараций на основании подпункта 2 пункта 10 статьи 89 НК РФ, опасения, что налоговый орган лишен возможности подтвердить либо опровергнуть утверждение налогоплательщика о наличии у него переплаты за прошлые годы, неоправданны. Заявленная переплата должна быть учтена при определении размера «недоимки».

Следует отметить, что предметом повторной выездной налоговой проверки, назначенной ввиду представления обществом после проведения налоговой проверки уточненной декларации, в которой уменьшена сумма ранее исчисленного налога на прибыль, являются только те сведения уточненной декларации, изменение которых повлекло уменьшение суммы ранее исчисленного налога. При этом в ходе проверки, проводимой на основании шестого абзаца пункта 10 статьи 89 НК РФ, не могут быть повторно проверены данные, которые не изменялись налогоплательщиком либо не связаны с указанной корректировкой⁹.

Выводы

Таким образом, ряд убедительных аргументов в совокупности с большим количеством официальных разъяснений финансового ведомства свидетельствуют о невозможности возложения на налогоплательщиков, следовавших осторожной позиции, негативных последствий появления правовой позиции ВАС РФ. Такой отказ – в возложении на налогоплательщика негативных последствий изменения позиции ВАС РФ – может стать первым шагом к установлению в российской правовой системе принципа защиты доверия, жизненно необходимого в ситуации обязательности правовых позиций высших судебных органов.

_________________________
¹ См.: дело № А27-6735/2011 по заявлению ОАО «Шахта "Большевик"».

² См.: абз. 4 п. 8 Постановления КС РФ от 05.07.2001 № 11-П, п. 3 Постановления КС РФ от 30.03.2012 № 9-П.

³ Упрощение налогового учета в качестве одной из приоритетных задач предусмотрено «Основными направлениями налоговой политики Российской Федерации на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов» (одобрены Правительством РФ 2 мая 2012 г.).

⁴ Подробнее см.: Постановление Большого сената Федеральной финансовой палаты Германии от 17.12.2007 (извлечение) // Налоговед. 2012. № 11.

⁵ Подобная оговорка была сделана в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24.04.2012 № 16848/11.

⁶ См.: Постановление КС РФ от 08.10.1997 № 13-П.

⁷ См.: постановления Президиума ВАС РФ от 22.11.2011 № 7669/11 и от 23.11.2010 № 6029/10.

⁸ См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 07.02.2006 № 11775/05.

⁹ См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 № 8163/09.
_________________________