Соглашения об избежании двойного налогообложения: противодействие злоупотреблениям в Швейцарии

Автор рассматривает опыт противодействия налоговым правонарушениям в сфере применения соглашений об избежании двойного налогообложения, выявляя актуальные тенденции в праве и правоприменительной практике Швейцарии

Принципы толкования в швейцарском налоговом праве

В связи с существенным международным давлением Федеральная налоговая служба Швейцарии в последнее время усложнила практику получения налогового возмещения в целях противодействия злоупотреблениям положениями соглашений об избежании двойного налогообложения со ссылкой на неписаные требования о наличии фактического (бенефициарного) права на доходы¹.

Стоит отметить, что в швейцарской судебной практике по административным делам также наметилась тенденция, в соответствии с которой автономные положения международных соглашений подлежат толкованию в соответствии с судебной практикой по национальному праву, а следовательно, – и тенденция к усилению косвенного международного влияния национального права.

Для того чтобы получить возмещение швейцарского федерального налога у источника, швейцарский акционер должен быть фактическим получателем дивидендов², а также у него должно отсутствовать намерение уклониться от налогообложения³.

Правомерность подобного косвенного влияния внутренней судебной доктрины «уклонения от налогообложения» по административным делам в соответствии со статьей 21 (2) Закона «О налоге у источника» было подтверждено Федеральным административным судом Швейцарии в решении от 23.03.2010⁴.

В то же время в швейцарской международной договорной практике выявился тренд, вызванный внешними причинами. Традиционная швейцарская договорная политика заключалась в том, что положения, направленные на противодействие злоупотреблениям, прямо не включались в тексты международных договоров. В отношении толкования двусторонних договоренностей, направленных против злоупотреблений, можно выделить всего лишь несколько знаковых судебных дел⁵.

С даты заключения Соглашения о налогообложении сбережений между ЕС и Швейцарией от 26.10.2004 и отзыва оговорки в отношении статьи 2⁶ Модельной конвенции ОЭСР от 13.03.2009 Швейцария пересмотрела и заключила несколько международных налоговых соглашений с влиятельными государствами, таким образом в соответствии со швейцарским правом изменив (или введя новые) положения международных договоров о противодействии налоговым злоупотреблениям.

В последние годы в соответствии с требованиями иностранных государств – партнеров Швейцарии специфические положения стали включаться в международные договоры, направленные в основном на борьбу с кондуитными («проводящими») компаниями.

Одной из стандартных двусторонних оговорок является оговорка против злоупотреблений, выдержанная в духе английского права (conduit clause), которая впервые была введена в швейцарское право международных договоров при заключении соглашения об избежании двойного налогообложения между Великобританией и Швейцарией от 1977 г. (в ред. протоколов 2007, 2008 гг.).

Другая стандартная оговорка основана на подходе США (look-through clause). Эта оговорка впервые появилась в соглашении между Францией и Швейцарией от 1966 г. (в ред. протокола 1997 г.), а также была закреплена в сложном механизме ограничения выгод (limitation of benefits, «LOB»), закрепленном в статье 22 Соглашения между США и Швейцарией от 1996 г.

В последние годы в швейцарских международных соглашениях появились положения, которые прямо допускают возможность применения односторонних доктрин против злоупотребления и внутренних судебных правил6. Эта тенденция наметилась после принятия в 2003 г. поправок к Комментарию к Типовой конвенции ОЭСР, а также после возникновения академического спора в Швейцарии по двум принципиальным вопросам⁷:

1) применимы ли односторонние правила и судебная практика в международном контексте;

2) существует ли неписаный международный принцип запрета злоупотребления положениями международных договоров.

Налоговое право ЕС и Швейцарии. Наблюдается процесс усиления влияния права ЕС на швейцарское право, в соответствии с которым отдельные положения международных договоров и даже внутренние налоговые нормы толкуются не на основании Комментариев ОЭСР, а в соответствии с судебной практикой Суда ЕС.

Под влиянием налогового права ЕС Швейцария согласилась на установление оговорки о минимальном холдинговом периоде в контексте льгот при распределении прибыли между юридическими лицами, которая подлежит толкованию в соответствии с практикой Суда ЕС⁸.

Федеральный суд Швейцарии в решении от 26.01.2010 постановил, что отказ предоставить специальную льготу налогоплательщикам-нерезидентам нарушил принцип недискриминации, закрепленный в Соглашении о свободном перемещении лиц между Швейцарией и ЕС, а также истолковал внутренние налоговые нормы в соответствии с практикой Суда ЕС, введя «формулу Шумакера» в швейцарское право международных налоговых договоров⁹.

Федеральный суд Швейцарии в решении от 04.11.2003 указал, что суд не связан практикой Суда ЕС, которая сформировалась после подписания Соглашения о свободном перемещении (21.06.1999). Тем не менее суд может принимать во внимание такую практику при толковании положений указанного Соглашения¹⁰.

Принцип общего толкования. Контекст международного договора, также как и его цель (задача) играют важную роль в толковании содержания договора. В связи с доступом Швейцарии на «общий рынок» путем заключения двусторонних соглашений принцип общего толкования стал специфическим юридическим основанием в соответствии со швейцарским международным правом.

Федеральный суд Швейцарии в решении от 28.11.2005 по делу А.Holding ApS в отношении толкования ст. 10 (1) Соглашения между Швейцарией и Данией от 1973 г. сослался на свою прежнюю практику, в соответствии с которой при толковании договорного термина помимо текста необходимо учитывать, как стороны понимали цель договора с учетом принципа добросовестности, за исключением случаев, когда судья может установить иное намерение сторон из содержания договора.

Однако исследователи отмечают, что швейцарские суды по-прежнему недостаточно применяют принцип общего толкования и отказываются от ссылок на иностранные судебные решения¹¹.

Принцип добросовестности также всегда должен учитываться при толковании договора. Ссылаясь на статью 26 Венской конвенции 1969 г., Федеральный суд Швейцарии постановил, что каждое из договаривающихся государств вправе ожидать от другого государства неукоснительного соблюдения принципа pacta sunt servanda (договоры должны соблюдаться)¹².

Важно отметить, что, с одной стороны, Федеральный суд сослался на свое Решение от 19.12.2003, в котором он также принял во внимание практику Суда ЕС¹³. С другой стороны, суд сослался не только на свое Решение от 26.07.2000 по делу № 97/14/0070¹⁴, но и на Решение Административного суда Австрии от 09.12.2004 по делу № 2002/14/0074 (дело IFSC Dublin Docks), то есть на практику суда третьей страны.

Таким образом, в практике Верховного суда Швейцарии наметилась тенденция учитывать прецедентные решения иностранных судов в процессе толкования положений международных договоров. Она стала активно развиваться после заключения двусторонних соглашений с ЕС.

В практике Федерального суда Швейцарии в последние годы принцип общего толкования также приобрел существенное значение и стал вспомогательным.

Принцип автономного толкования. Принцип автономного толкования основан на принципе общего толкования.

Федеральный административный суд Швейцарии, принимая Решение¹⁵ в отношении Соглашения между Германией и Швейцарией 1971 г., признал, что принцип фактического права на доход (бенефициарного владения)¹⁶ в контексте толкования международных договоров имеет косвенное международное значение. Суд постановил, что этот принцип имеет автономное значение, но прямо не связан ни с национальным правом, ни с судебной практикой.

Для того чтобы установить автономное значение принципа фактического права на доход, суд должен следовать сложному процессу толкования (принимая во внимание также важные международные прецеденты)¹⁷. Федеральный административный суд Швейцарии, однако, не сделал попытки (в отличие от Федеральной апелляционной комиссии по налоговым делам Швейцарии в деле от 28.02.2001¹⁸) истолковать договорный термин «фактическое право на доход» автономно, а вместо этого сделал непосредственную ссылку на судебную практику по международному праву.

Злоупотребления положениями международных договоров

Недобросовестное уклонение от применения норм национального права. В швейцарской доктрине и судебной практике в настоящее время различаются два вида злоупотреблений положениями международных договоров – treaty shopping и rule shopping.

Разница между treaty shopping и rule shopping заключается в том, что в первом случае речь идет об использовании льгот по соглашению, на которые сторона в принципе не имеет права, а во втором – о недобросовестном использовании более выгодного положения соглашения, на получение льгот по которому запрашивающая сторона по общему правилу имеет право. Злоупотребление положениями международных соглашений ведет к недобросовестному уклонению от применения норм национального налогового права Швейцарии.

В соответствии с параграфом 7 Комментария ОЭСР к статье 1 Модельной Конвенции ОЭСР основная цель международных соглашений об избежании двойного налогообложения – способствовать движению капитала и увеличению оборота товаров и услуг путем устранения международного двойного налогообложения.

Таким образом, в отношениях между государством резидентства лица, запрашивающего получение льгот, и государством, предоставляющим льготы, должен присутствовать «фактор рыночной и экономической связи».

При использовании техники treaty shopping этот фактор, как правило, отсутствует, а при использовании rule shopping, напротив, присутствует. Важно подчеркнуть, что схема злоупотребления может носить черты как treaty shopping, так и rule shopping. Таким образом, точная классификация схем по двум указанным видам злоупотреблений не всегда возможна и с налоговой точки зрения, по мнению швейцарских исследователей, не является необходимой мерой¹⁹.

В параграфе 7 официального Комментария 2003 г. к статье 1 Модельной конвенции ОЭСР «Злоупотребление положениями международных налоговых договоров» также используется термин «уклонение от налогообложения», который относится к недобросовестному уклонению от выполнения норм национального налогового права договаривающегося государства.

Такие понятия, как «злоупотребление положениями международных налоговых договоров», «уклонение от налогообложения», treaty shopping, rule shopping используются в доктрине международного налогового права для того, чтобы охарактеризовать специфические методы недобросовестных действий с похожими или идентичными признаками, но они не являются обязательными юридическими нормами.

По законодательству Швейцарии квалификация конкретных действий в качестве «злоупотребления положениями международного договора», «уклонения от налогообложения», treaty shopping, rule shopping или в качестве одного из описанных выше стандартных случаев злоупотреблений не влечет прямых налоговых последствий.

Налоговые последствия в Швейцарии возникают в следующих случаях:

1) наличие в национальном законе конкретного нормативного положения, направленного против злоупотребления;

2) наличие конкретной судебной практики;

3) толкование нормы налогового права по принципу превалирования существа над формой, в частности исходя из:

• в национальном праве Швейцарии:
• принципа запрета злоупотребления правом (ст. 9 Федеральной Конституции) или запрета злоупотребления положениями международных налоговых договоров (неписаный конституционный принцип)²⁰;общей доктрины уклонения от налогообложения²¹;Указа 1962 г. «О противодействии злоупотреблениям»²²;правил тонкой капитализации и правил в отношении процентных ставок²³ или положений, базирующихся на конкретной правовой норме против злоупотреблений, на непосредственной судебной практике или на толковании конкретной нормы исходя из принципа приоритета существа над формой;
• в международном праве Швейцарии:
• доктрины фактического права на доход;оговорки об искусственной схеме (arranged-or-maintained clause);принципа «зри в корень» (look-through);принципа минимального холдингового периода;принципа ограничения льгот (LOB);неписаного запрета на злоупотребление международными налоговыми договорами, базирующегося на статье 31 (1) Венской конвенции «О праве международных договоров»²⁴, если созданная юридическая конструкция соответствует требованиям такой правовой нормы или судебной практики либо принципу приоритета существа над формой, которые подлежат применению в каждом конкретном случае.

Заключение

В последние годы национальное право и национальная судебная практика Швейцарии испытывают значительное влияние практики ОЭСР в соответствии с Комментариями ОЭСР к Модельной конвенции ОЭСР, права ЕС (в частности, Суда ЕС), а также судебной практики судов третьих стран.

Прослеживается тенденция к тому, что судебная система Швейцарии все чаще обосновывает свои выводы по значимым делам исходя из практики ОЭСР, Суда ЕС и судебной практики третьих стран, что не было характерно для швейцарской судебной практики на протяжении всего ХХ в.

Национальное право Швейцарии и швейцарская правоприменительная практика все более интегрируются в практику ОЭСР и ЕС по вопросам противодействия злоупотреблениям в сфере международного налогового планирования. Это обстоятельство следует учитывать всем субъектам предпринимательской деятельности, которые используют благоприятный швейцарский налоговый режим в целях достижения высоких экономических показателей своей деятельности.

_________________________
¹ Речь идет о развитии используемого в Швейцарии принципа толкования praeter verba legis.

² См.: ст. 21 (1) (а) Федерального закона Швейцарии «О налоге у источника» от 13 октября 1965 года (№ 642.21)/Bundesgesetz ueber die Verrechnungssteuer (VStG) vom 13.Oktober 1965 (№ 642.21).

³ См.: там же, ст. 21 (2).

⁴ См.: Решение Федерального административного суда Швейцарии от 23.03.2010 по делу № А-2744/2008.

⁵ См.: Собрание решений Федерального суда Швейцарии (1985/86). С. 66–74.

⁶ См.: ст. 23 (1) Соглашения об избежании двойного налогообложения между Швейцарией и Германией 1971 г. (в ред. протокола от 12.03.2002, вст. в силу 24.03.2003), § 8 Протокола к Соглашению об избежании двойного налогообложения между Швейцарией и Израилем 2003 г. и § I (i) Протокола к Соглашению об избежании двойного налогообложения между Швейцарией и Испанией 1966 г. (в ред. протокола от 29.06.2006, вст. в силу 01.06.2007).

⁷ See: Weeghel, Stef van. Application of Anti-avoidance Provisions. Vol. 95a, IFA Congress 2010, Rome. P. 17–55.

⁸ См.: Решение Суда ЕС от 14.12.2006 по делу № С-170/05 (Denkavit Internationaal BV, Denkavit France SARL vs. Ministrie de l’Economie, des Finances et de l’Industrie).

⁹ См.: Решение Федерального суда Швейцарии от 26.01.2010 по делу № 2С_319/2009, 2С_321/2009, § 11.3; Heuberger, Reto. Oesterhelt, Stefan. Swiss Salary Withholding Tax Violates Free Movement of Persons Agreement with the European Union. European Taxation. 07/2010. P. 285–294.

¹⁰ См.: Собрание решений Федерального суда Швейцарии. BGE 130 II 1. § 3.6.1.

¹¹ See: Waldburger, Robert. Die Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen in der Rechtssprechung des Schweizerischen Bundesgericht / Die Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen. Vienna, Linde, 1998.

¹² См.: Собрание решений Федерального суда Швейцарии. 2006. С. 536–562.

¹³ См.: Собрание решений Федерального суда Швейцарии. BGE 130 II 113. § 6.1.

¹⁴ See: ITLR 2 (2000). P. 884–901

¹⁵ См.: Решение от 30.10.2008 по делу № А-2163/2007.

¹⁶ Установлен ст. 21 (1) (а) Закона «О налоге у источника».

¹⁷ Постановление Английского апелляционного суда от 02.03.2006 по делу Indofood International Finance Ltd vs. JP Morgan Chase Bank NA, London Branch, Court of Appeal – Chancery Division (2005). ITLR 8 (2006); Решение Налогового суда Канады от 22.04.2008 по делу Prevost Car Inc. ITLR 10 (2008).

¹⁸ См.: Собрание постановлений Федеральнойапелляционной комиссии по налоговым вопросам Швейцарии. 2002. С. 191–214.

¹⁹ See: Jung, Marcel R. Trends and developments in Swiss Anti-Treaty shopping legislation and treaty shopping case law. European Taxation. 06/2011.

²⁰ См.: Решение Федерального суда Швейцарии от 22.11.1968 по делу Christian Holzaepfel GmbH. BGE 94 I 659; Jung, Marcel R. Swiss Branch Report. Tax Treaties and Tax Avoidance: Application of Anti-Avoidance Provisions. Vol. 95 a, IFA Congress 2010 Rome. P. 773–792.

²¹ См.: Решение Федерального суда Швейцарии от 01.12.1933 по делу Societe pour l’industrie de l’aluminium. BGE 59 I 272.

²² Речь идет о принятом в 1962 г. в Швейцарии национальном законодательстве в области противодействия злоупотреблению международными налоговыми соглашениями иностранными налогоплательщиками, недобросовестно использующими швейцарские компании, что было обусловлено прежде всего необходимостью защиты фискальных интересов государств – партнеров Швейцарии по международным договорам в ситуации, когда эти государства являются источником выплаты дохода, а Швейцария – страной резидентства лица, запрашивающего освобождение от налогообложения

²³ См.: ст. 4(1) (b) Федерального закона Швейцарии «О налоге у источника».

²⁴ См.: Собрание решений Федерального суда Швейцарии. 2006. С. 536–562.
_________________________