Несоразмерность налогообложения и двойное налогообложение как основания конституционного нормоконтроля

Рассматривая правовые позиции КС РФ¹, изложенные в принятых Судом в 2012 г. постановлениях № 18-П и № 33-П, автор считает, что они служат надежным ориентиром в оценке судами и правоприменителями таких важных категорий современной системы налогообложения, как несоразмерное налоговое бремя и двойное налогообложение

Соразмерность в налоговой сфере

Наряду с всеобщностью и равенством налогообложения соразмерность является одним из проявлений основополагающего принципа справедливости². С помощью критерия соразмерности сдерживаются фискальные притязания государства, в том числе посредством конституционного судопроизводства.

Еще на стадии реформирования единого социального налога (далее – ЕСН) специалисты высказывали мнение об ошибочности предлагаемых мероприятий и о нецелесообразности замены ЕСН страховыми взносами. Тем не менее реформа была проведена.

По прошествии нескольких лет действия нового порядка обеспечения пенсионных и социальных прав застрахованных граждан выяснилось, что опасения экспертов были не напрасны.

Так, уже по итогам 2010 и 2011 гг. Минфин России и Минэкономразвития России признали, что замена ЕСН страховыми взносами с повышением «эффективной» ставки привела к сокращению всех макроэкономических показателей, связанных с фондами оплаты труда. Несмотря на устойчивый рост практически всех макроэкономических показателей России, только показатель «доходы населения» не дал ожидаемых темпов роста, а в каких-то аспектах даже снизился.

Это показывает, насколько продуманными должны быть решения законодателя в вопросах налоговой политики, особенно в части установления новых налогов и повышения налоговых ставок.

В законодательстве ряда государств положение о соразмерности налогового бремени фактическому имущественному положению налогоплательщика закреплено на уровне конституции, то есть считается конституционно значимым принципом.

Например, согласно Конституции Испании все должны участвовать в несении публичных расходов в соответствии со своими экономическими возможностями посредством справедливой налоговой системы, основанной на принципах равенства и прогрессивного налогообложения, которая никогда не должна иметь конфискационного характера (ч. 1 ст. 31).

В отечественной правовой системе конституционной основой реализации принципа соразмерности являются положения самой Конституции РФ – в соответствии с ними права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены федеральным законом только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства (ч. 3 ст. 55).

Вопрос о соразмерности налогообложения относится к разряду конституционных, поскольку налогообложение не должно препятствовать реализации гражданами их конституционных прав.

Запрет двойного налогообложения

Смежным явлением по отношению к соразмерности в налоговой сфере является запрет двойного налогообложения. Существует мнение, что запрет двойного налогообложения является одним из проявлений принципа соразмерности³. Иными словами, несоразмерность налогообложения может проявляться, в частности, в установлении двойного налогообложения. Данный запрет используется Конституционным Судом РФ как основание для проверки оспариваемых норм налогового законодательства с точки зрения их соответствия Конституции РФ.

Статья 6 ранее действовавшего Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»⁴ прямо предусматривала, что один и тот же объект может облагаться налогом одного вида только один раз за определенный законом период налогообложения. Тем самым исключалось двойное налогообложение.

В настоящее время аналогичные нормативные предписания формально отсутствуют. В частности, в действующем Налоговом кодексе РФ положений, предусматривающих однократность налогообложения, нет. В связи с этим можно было бы предположить, что на сегодняшний день нет правовых оснований для признания двойного налогообложения незаконным. Однако такой вывод не соответствует правовым позициям Конституционного Суда РФ о соразмерности налогообложения и запрете на установление двойного налогообложения. Кроме того, принцип однократности налогообложения может быть выведен из положений статьи 38 НК РФ, согласно которой каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения.

В 2012 г. в Конституционный Суд РФ поступали обращения, связанные с проблемой соразмерности и с двойным налогообложением (как в юридическом, так и экономическом аспекте), при уплате НДФЛ. Заявителей интересовало, является ли конституционным действующий порядок обложения налогом сумм страховых выплат по договорам добровольного долгосрочного страхования жизни, а также пенсионных выплат по договорам негосударственного пенсионного обеспечения в условиях уже происшедшего ранее налогообложения сумм страховых (пенсионных) взносов. Проблемы возникли вследствие изменения правового регулирования налогообложения сумм по договорам страхования и негосударственного пенсионного обеспечения (ст. 213 и 213.1 НК РФ).

Изначально по общему правилу облагались только суммы страховых (пенсионных) взносов, а затем, наоборот, в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц стали включаться лишь суммы выплат гражданам по соответствующим договорам. Однако возник определенный переходный период, в котором под налогообложение попали как первые, так и вторые суммы. В ситуации, когда фактический доход физических лиц подлежал налогообложению по ставке 26% (13% с суммы взносов и еще столько же с суммы выплат), само участие в гражданско-правовых отношениях страхования и негосударственного пенсионного обеспечения, по сути, было лишено экономического смысла. Поэтому перед Конституционным Судом РФ был поставлен вопрос о соответствии Конституции РФ положений Налогового кодекса РФ, предусматривающих двойное налогообложение дохода физических лиц.

Представители налогового ведомства в представленном отзыве на обращения в Конституционный Суд РФ исходили из того, что страховые взносы и страховые выплаты являются разными объектами налогообложения и поэтому при исчислении НДФЛ не возникает двойного налогообложения.

С нашей точки зрения, эта позиция представляется спорной, поскольку реальный доход (экономическую выгоду) гражданин получает лишь один раз в виде выплат от страховых компаний, тогда как НДФЛ уплачивается им дважды.

В итоге Конституционный Суд РФ, рассмотрев дело по запросу Южно-Сахалинского городского суда, указал на несоответствие оспариваемого законоположения Конституции РФ в той мере, в какой оно допускает возможность обложения налогом страховых выплат по договорам добровольного долгосрочного страхования жизни, предусматривающим уплату страховых взносов работодателем в интересах застрахованного физического лица как до 01.01.2008, так и после этой даты. Для устранения недостатка законодателю поручено внести в действующее правовое регулирование соответствующие изменения, касающиеся порядка исчисления и уплаты НДФЛ по договорам добровольного долгосрочного страхования жизни, заключенным до 01.01.2008, страховые взносы по которым до этого дня были уплачены за физических лиц из средств работодателей не в полном объеме⁵.

Впоследствии на одном из совещаний председатель Правительства РФ Д.А. Медведев отметил недопустимость двойного налогообложения как сумм страховых взносов, так и страховых выплат⁶. В конце 2012 г. в Госдуму был внесен законопроект, устраняющий двойное налогообложение по договорам страхования⁷. Предполагается, что суммы налога на доходы физических лиц, перечисленные со страховых взносов до 01.01.2008, будут подлежать возврату в порядке, установленном статьей 231 НК РФ.

В другом решении Конституционный Суд РФ, исследуя схожую проблему двойного налогообложения по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, указал, что положения статьи 213.1 НК РФ не соответствуют Конституции РФ, поскольку они допускают возможность обложения НДФЛ пенсионных выплат по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, по которым пенсионные взносы в интересах физических лиц до 01.01.2005 были внесены работодателем в негосударственный пенсионный фонд с удержанием и уплатой данного налога⁸.

По нашему мнению, эти решения КС РФ, направленные на устранение дефектов в налогообложении доходов граждан, будут способствовать развитию добровольного личного страхования, а также системы негосударственного пенсионного обеспечения, поскольку без этих рыночных институтов нельзя представить нормальное функционирование современного государства.

Кстати, в судебной практике встречаются примеры⁹, когда арбитражные суды и суды общей юрисдикции без вмешательства Конституционного Суда РФ разрешали аналогичные налоговые споры о двойном налогообложении доходов граждан, руководствуясь при этом общими принципами соразмерности налогообложения и запрета двойного налогообложения. В таких случаях значительно быстрее (минуя длительную процедуру конституционного судопроизводства), а следовательно, более эффективно происходит судебная защита прав налогоплательщиков.

Условия возникновения двойного налогообложения или несоразмерности

Оспариваемые в Конституционном Суде РФ законоположения не всегда сами по себе создают условия для двойного налогообложения или несоразмерности.

Так, например, заявителю Судом было отказано в принятии к рассмотрению жалобы на нарушение конституционных прав статьей 213.1 НК РФ¹⁰. Гражданин полагал, что оспариваемая норма позволяет облагать НДФЛ суммы пенсии, выплачиваемой по договору негосударственного пенсионного обеспечения, заключенному организацией, не являющейся работодателем физического лица. Таким образом, по его мнению, происходит двойное налогообложение, поскольку ранее с его личных денежных средств, переданных кредитному потребительскому кооперативу для внесения их в качестве пенсионных взносов в негосударственный пенсионный фонд, НДФЛ уже был уплачен.

Однако следует учесть, что заявитель выбрал нестандартный способ участия в негосударственном пенсионном обеспечении. Его суть заключается в том, что физическое лицо становится участником негосударственного пенсионного фонда через посредника в лице кредитного потребительского кооператива. Данному кооперативу заявитель передавал свои личные денежные сбережения для их дальнейшего перечисления кооперативом в качестве пенсионных взносов в негосударственный пенсионный фонд.

В результате у заявителя возникли неблагоприятные налоговые последствия в виде обложения НДФЛ выплачиваемой ему пенсии. Вместе с тем данная ситуация возникла не в результате дефектности оспариваемой нормы Налогового кодекса РФ, а вследствие добровольно выбранного гражданином способа своего участия в негосударственном пенсионном обеспечении – через посредника (кредитный потребительский кооператив). В случае если бы заявитель напрямую заключил договор с негосударственным пенсионным фондом, то налогом не облагались бы ни суммы вносимых им пенсионных взносов, ни суммы выплачиваемой пенсии (ст. 213.1 НК РФ).

Таким образом, добровольно выбранный физическим лицом способ участия в системе негосударственного пенсионного обеспечения (напрямую либо через посредника) можно рассматривать как условие, определяющее различия в налогообложении одних и тех же выплат – сумм пенсии, получаемой участником негосударственного пенсионного фонда.

Специфика этого дела не аналогична иным делам о двойном налогообложении, ранее рассмотренным Конституционным Судом РФ. Поэтому основания для применения выработанных в 2012 г. правовых позиций КС РФ¹¹, направленных на устранение фактического двойного налогообложения, отсутствовали.

Заключение

Полагаем, что принятые в 2012 г. постановления КС РФ № 18-П и № 33-П послужат надежным ориентиром для правотворческой и правоприменительной деятельности и будут препятствовать возникновению «аномальных зон» несоразмерного налогового бремени и двойного налогообложения, учитывая, что размер налоговой обязанности не может носить конфискационного характера, а уплата необходимых публичных платежей не должна лишать граждан возможности реализовывать свои конституционные права.

Общая задача законодателя, судов и профессионального экспертного сообщества состоит в формировании справедливой системы налогообложения, основанной на максимально возможном соответствии фискальных интересов государства имущественному положению налогоплательщиков.

Отчасти это достижимо, если, с одной стороны, действия публичной власти будут носить исключительно законный характер, а с другой – деятельность налогоплательщиков будет направлена на исполнение конституционной обязанности по уплате законно установленных налогов и сборов. При этом наличие признаков несоразмерности либо двойного налогообложения может послужить основанием для проверки оспариваемых налоговых норм с точки зрения их соответствия Конституции РФ.

_________________________
¹ 19–20 апреля 2013 г. в Москве состоится конференция «Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации».

² См.: Демин А.В. О соразмерности налогообложения.

³ См.: Бондарь Н.С. Налоги как связующее звено между властью и свободой. Налоговое право в свете конституционного правосудия // Сравнительное конституционное обозрение. 2006. № 3.

⁴ См.: Закон РФ от 27.12.1991 № 2118-1 (утратил силу с 01.01.2005 в связи с принятием Федерального закона от 29.07.2004 № 95-ФЗ).

⁵ См.: Постановление КС РФ от 16.07.2012 № 18-П «По делу о проверке конституционности части 1 статьи 3.1 Федерального закона от 24 июля 2007 года № 216-ФЗ “О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации» в связи с запросом Южно-Сахалинского городского суда Сахалинской области».

⁶ URL: http://taxpravo.ru/novosti/statya-299158-dvoynoe_nalogooblojenie_pri_dobrovolnom_strahovanii_ budet_isklyucheno.

⁷ См.: Распоряжение Правительства РФ от 27.12.2012 № 2548-р.

⁸ См.: Постановление КС РФ от 25.12.2012 № 33-П «По делу о проверке конституционности положений статьи 213.1 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданина В.Н. Кононова».

⁹ См., например: Постановление ФАС УО от 11.11.2009 № Ф09-8694/09-С2, Определение Калининградского областного суда от 16.11.2011 по делу № 33-5203/2011.

¹⁰ См.: Определение КС РФ от 29.11.2012 № 2219-О.

¹¹ См. сноски 4 и 7.
_________________________