Вычет «входного» НДС при приобретении гостиничных услуг через агента

Автор статьи анализирует порядок и основания принятия к вычету «входного» НДС, выставленного агентами принципалам – покупателям услуг, по расходам на проживание своих работников в гостиницах в период нахождения в командировке

Условия включения «входного» НДС в состав налоговых вычетов при оказании гостиничных услуг

Вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки – проезд к месту служебной командировки и обратно, а также наем жилого помещения и пр. (п. 7 ст. 171 НК РФ).

Налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 1 ст. 172 НК РФ), либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6–8 статьи 171 НК РФ.

Поскольку по общему правилу поставщики гостиничных услуг оказывают розничные услуги непосредственно населению и счета-фактуры не выставляют (п. 7 ст. 168 НК РФ), в случае уплаты НДС в составе расходов на наем жилого помещения налог может приниматься к вычету и при отсутствии счета-фактуры, на основании документов, подтверждающих фактическое оказание услуг (акт оказанных услуг).

Однако, учитывая, что юридическим заказчиком для гостиницы является агент (а не фактический покупатель услуг) и все расчеты за гостиничные услуги проходят между агентом и гостиницей, первичные документы выставляются гостиницей непосредственно агенту, а не фактическому заказчику гостиничных услуг.

У заказчика гостиничных услуг – принципала в отношениях с агентом по бронированию гостиничных номеров – отсутствуют первичные документы, подтверждающие оказание гостиницей услуг¹, в связи с чем налогоплательщик не может применить специальный порядок включения в состав налоговых вычетов «входного» НДС по гостиничным услугам (п. 7 ст. 171 НК РФ).

Следовательно, в этом случае действует общий порядок включения «входного» НДС, предъявленного агентом при приобретении в интересах принципала товаров (работ, услуг), – на основании счета-фактуры, выставленного агентом.

Порядок выставления счетов-фактур агентами при оказании услуг по бронированию гостиничных номеров

Постановлением Правительства РФ № 1137 от 26.12.2011 (далее – Постановление № 1137) введены новые правила заполнения и выставления счетов-фактур².

Напомним: ранее действовавший порядок оформления счетов-фактур³ не устанавливал специальных правил заполнения счетов-фактур, выставляемых агентами. Поэтому на практике в случае, если агенты совершали большое количество хозяйственных операций в интересах принципала, выставлялся сводный счет-фактура, оформленный от имени агента, в содержательной (табличной) части которого указывались показатели хозяйственных операций из счетов-фактур поставщиков.

В соответствии с Постановлением № 1137 в случае, если продажа товаров (работ, услуг) происходит через агента, то последний обязан выставить покупателю счет-фактуру с тем же номером и датой, которые указаны в счете-фактуре поставщика, указав в нем наименование, ИНН и адрес поставщика, а не агента.

Эти требования значительно затрудняют учет НДС и перевыставление налога от агента покупателю, поскольку агент может получать от своего поставщика (гостиницы) единый счет-фактуру за определенный период времени (декада, месяц), в котором будут указаны гостиничные услуги в отношении всех гостей (постояльцев), направленных агентом, а не только сотрудников конкретного налогоплательщика.

Следовательно, чтобы исполнить требования Постановления № 1137, агенту необходимо распределить все показатели счета-фактуры, выставленного определенной гостиницей, между всеми принципалами – заказчиками гостиничных услуг и перевыставить счета-фактуры по количеству заказчиков. Аналогичный порядок должен выполняться и в отношении всех гостиниц.

Анализ налоговых рисков принципала

Учитывая, что при полном соблюдении требований Постановления № 1137 значительно возрастают документооборот и трудозатраты агента, на практике агенты продолжают выставлять своим принципалам – заказчикам гостиничных услуг сводный счет-фактуру на все гостиничные услуги, оказанные поставщиками (гостиницами) в течение указанного в договоре срока (календарный месяц, декада).

Указанный порядок выставления счетов-фактур, не соответствующий требованиям Постановления № 1137, может повлечь для покупателя гостиничных услуг налоговые риски в части отказа в налоговых вычетах по НДС, предъявленному гостиницами за оказание гостиничных услуг (по которым агент выступает посредником).

Это связано с тем, что форма счета-фактуры, порядок его заполнения, а также формы и порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливаются Правительством РФ (п. 8 ст. 169 НК РФ).

Несоблюдение порядка заполнения счета-фактуры – документа, на основании которого «входной» НДС включается в состав налоговых вычетов, – может повлечь отказ в вычете НДС по гостиничным услугам в связи с отсутствием необходимых сведений, предусмотренных Постановлением № 1137, в выставляемых агентом сводных счетах-фактурах. Отметим, что требования данного Постановления исключают сам формат выставления счетов-фактур в виде сводных документов, предполагая, что в этом документе будут указаны номер и дата счета-фактуры конкретного поставщика, его наименование, адрес и ИНН. Следовательно, выставление агенту счетов-фактур от нескольких поставщиков либо нескольких счетов-фактур от одного поставщика исключает выставление агентом единого (сводного) счета-фактуры.

Рекомендации по снижению налоговых рисков по НДС, предъявленному поставщиками гостиничных услуг

Оптимальный для заказчика гостиничных услуг вариант снижения налоговых рисков в этой ситуации – получение от агента счетов-фактур, выставленных по правилам, указанным в Постановлении № 1137.

Однако такой подход связан со значительным увеличением документооборота и трудозатрат в первую очередь у агента (но также и у покупателя, которому необходимо отражать в книге покупок большое количество счетов-фактур), и многие агенты не соглашаются изменить порядок выставления счетов-фактур.

В качестве альтернативного варианта, предполагающего выставление сводного (единого) счета-фактуры за отчетный период, мы рекомендуем указывать в сводных счетах-фактурах, выставляемых агентом, дополнительные сведения о поставщиках гостиничных услуг.

Как сказано выше, новые правила выставления счетов-фактур указывают на отражение агентом в соответствующих графах счета-фактуры агента даты и номера счета-фактуры поставщика, его наименования, адреса и ИНН.

По нашему мнению, такой порядок заполнения счета-фактуры, выставляемого агентом, по сравнению с ранее действовавшим порядком, имеет своей целью облегчение проведения налогового контроля: налоговый орган в рамках встречной проверки может направить запрос информации по проверяемой сделке не в налоговый орган по месту нахождения агента, а в налоговый орган по месту нахождения конечного поставщика – гостиницы. В этом случае снижаются временные затраты, связанные с осуществлением налогового контроля (особенно, если в сделке участвуют несколько посредников).

В этом случае цели, которыми руководствовалось Правительство РФ при принятии Постановления № 1137, могут быть достигнуты не только внесением реквизитов поставщика (и счета-фактуры, выставленного поставщиком) в соответствующие графы счета-фактуры агента, но и указанием в счете-фактуре агента этих реквизитов иным способом.

Поэтому в графе «Наименование товаров, работ, услуг» сводного счета-фактуры дополнительно к уже имеющимся данным, описывающим гостиничную услугу, оказанную в отношении каждого работника налогоплательщика, следует указывать организационно-правовую форму и наименование поставщика (гостиницы), его ИНН, адрес, а также дату и номер счета-фактуры, в котором указаны перевыставляемые агентом показатели.

Формально такой подход не будет соответствовать требованиям Постановления № 1137. Однако налоговый контроль не должен быть чрезмерным и не должен ограничивать ведение агентом предпринимательской деятельности, тем более в ситуации, когда повышенные требования вводятся подзаконным актом.

По нашему мнению, если полное соблюдение правил Постановления № 1137 ведет к значительному увеличению издержек агента (а значит, и покупателя услуг агента)⁴ и если имеется иная возможность достижения целей налогового контроля, требование строгого соблюдения порядка, утвержденного Постановлением № 1137, является чрезмерным.

В настоящее время отсутствует судебная практика по применению Постановления № 1137 в части соблюдения требований оформления счетов-фактур, выставляемых посредниками. Вместе с тем сложился подход о недопустимости формального применения норм при проведении налогового контроля.

Заключение

В случае если цель введения новых правил оформления счетов-фактур посредниками – облегчение проведения налогового контроля, то она может быть достигнута иными средствами: указанием в выставляемом агентом сводном счете-фактуре (в графе «Наименование товаров, работ, услуг») реквизитов поставщика гостиничных услуг и счета-фактуры, выставляемого этим поставщиком.

Кроме того, необходимо учитывать, что ошибки в счетах-фактурах и корректировочных счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога (п. 2 ст. 169 НК РФ).

Учитывая сказанное, при отражении в сводном счете-фактуре данных, указанных в Постановлении № 1137, вероятность принятия судом судебного акта в пользу налогоплательщика можно оценить как высокую.

_________________________
¹ Принципиальная разница между бронированием услуг по перевозке (авиа– и железнодорожным транспортом) и бронированием гостиничных номеров состоит в том, что по услугам перевозки налогоплательщики вправе принимать к вычету «входной» НДС при отсутствии счетов-фактур на основании проездного билета.

² См.: Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость».

³ Утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914.

⁴ В целях подтверждения указанного предположения можно запросить у агента информацию о предполагаемом увеличении сервисного сбора (в части бронирования гостиничных номеров), в случае если счета-фактуры необходимо оформлять в полном соответствии с требованиями Постановления № 1137.
_________________________