Применять ли в налоговых спорах о трансфертном ценообразовании правила ОЭСР?

В мире накоплен значительный опыт в вопросах контроля за трансфертным ценообразованием, в основе которого лежат принципы и правила, определяемые ОЭСР. Насколько эти принципы применимы при рассмотрении налоговых споров в России?

Одним из наиболее актуальных вопросов современного налогообложения остается фискальный контроль за соответствием применяемых в сделках цен рыночному уровню. Накопленный в развитых странах передовой опыт в этом вопросе обобщается Организацией экономического сотрудничества и развития (ОЭСР).

В качестве основного модельного документа многими западными странами используется Руководство ОЭСР по трансфертному ценообразованию для транснациональных компаний и налоговых администраций от 27.06.1995 (далее – Руководство).

На практике правила ОЭСР затрагивают и многие российские компании, входящие в международные группы (холдинги), поскольку в большинстве трансграничных сделок (сделок с участием иностранного контрагента) эти правила учитываются при определении цены.

Практика заключения трансграничных сделок позволяет условно разделить их на несколько основных видов, представляющих интерес для налоговых органов и, соответственно, подвергающихся пристальному контролю со стороны последних.

В связи с введением в РФ с 01.01.2012 новых правил трансфертного ценообразования особый интерес представляет порядок проверки на соответствие рыночным цен на оказание внутригрупповых услуг, не имеющих рыночных аналогов. К таким услугам, оказание которых осуществляется практически в рамках любой группы компаний (как транснациональных, так и российских), относятся сделки по оказанию управленческих, консультационных, информационных и тому подобных услуг.

Если на уровне ОЭСР вопросы определения рыночной цены такого вида услуг определены в специальной главе Руководства ОЭСР, то российское налоговое законодательство (ни до 01.01.2012, ни на сегодняшний день) не содержит каких-либо отдельных положений, регулирующих эти вопросы. При этом налоговые органы уделяют повышенное внимание трансграничным сделкам по оказанию внутригрупповых услуг при проведении налогового контроля, что, в свою очередь, является причиной возникновения многочисленных споров.

Использование метода сопоставимых рыночных цен¹ для проверки цены внутригрупповых услуг в подавляющем большинстве случаев является невозможным ввиду специфики таких услуг (в том числе за счет их комплексного оказания и согласования сторонами единой цены за весь комплекс услуг) и отсутствия на рынке потенциально сопоставимых сделок, заключенных между независимыми лицами. Использование метода цены последующей реализации также объективно невозможно в связи с тем, что полученные компаниями группы услуги не подлежат последующей реализации третьим лицам.

Наиболее логичным и оправданным в данном случае представляется применение затратного метода, так как на практике именно исходя из понесенных затрат исполнитель определяет цену оказываемых им услуг.

На частое применение данного метода указывает и Руководство ОЭСР. Вместе с тем точное определение суммы затрат исполнителя, понесенных при оказании услуг заказчику, возможно только в отношении прямых затрат, применительно к которым может быть установлена их непосредственная связь с получением заказчиком результатов оказанных услуг.

В отношении иных, так называемых косвенных, затрат исполнителя, понесенных в рамках деятельности исполнителя по оказанию услуг (например, заработная плата административного персонала, аренда офиса и т. п.), наличие указанной выше прямой связи установить нельзя. Однако невозможность прямого соотношения соответствующих затрат с оказываемыми услугами не свидетельствует о том, что такие затраты не должны учитываться при формировании стоимости этих услуг. В противном случае деятельность исполнителя всегда будет являться убыточной, так как за счет получаемой от заказчиков платы за оказанные услуги он будет покрывать только свои прямые расходы².

Именно поэтому хозяйственной практикой (в том числе и сформированной в РФ) выработан подход к учету таких косвенных затрат при формировании цены услуг. В частности, такие затраты могут учитываться в калькуляции (смете, расчете и т. п.) в качестве накладных расходов, размер которых определяется в процентном соотношении от величины прямых затрат, или же иным аналогичным способом, позволяющим соотнести долю косвенных затрат исполнителя, приходящуюся на конкретного заказчика услуг.

Учет затрат головной компании на услуги компаний группы

В случае оказания внутригрупповых услуг схожего характера одной компанией группы, действующей в интересах всех остальных участников группы, вопрос определения доли косвенных расходов, приходящихся на каждую из компаний – получателей услуг, встает еще острее.

Наиболее сложным представляется решение данного вопроса применительно к так называемым централизованным группам, в которых подавляющая часть основных административных и управленческих функций переданы головной компании, не только определяющей основные стратегии деятельности и развития остальных компаний группы, но и осуществляющей в интересах всех участников непосредственную деятельность по маркетингу, обучению персонала, привлечению финансирования, поиску поставщиков и тому подобному.

В рассматриваемой ситуации фактически вся деятельность компании, оказывающей услуги, осуществляется в интересах компаний группы, на регулярной основе потребляющих результаты соответствующих услуг в рамках своей повседневной деятельности. С учетом того что услуги, оказываемые всем компаниям группы, носят схожий характер, а их оказание осуществляется одними и теми же сотрудниками компании-исполнителя (или с привлечением одних и тех же третьих лиц), доля прямых затрат, которые можно соотнести с каждым получателем услуг, невелика. Основными затратами компании-исполнителя в данной ситуации как раз и являются косвенные расходы, возникающие в ходе деятельности исполнителя.

Вместе с тем, как уже было отмечено, в российском налоговом законодательстве отсутствуют какие-либо специальные нормы, регламентирующие порядок учета косвенных расходов продавца при определении цены сделки. Это порождает возникновение споров налогоплательщиков с налоговыми органами, отрицающими возможность учета при определении цены внутригрупповых услуг указанного типа расходов, прямая связь между которыми и результатом услуг, оказанных компаниям-получателям, отсутствует.

Претензии со стороны налоговых органов увеличиваются в случае выявления договоров на оказание внутригрупповых услуг по запросу³, когда фактически от года к году оказанные услуги могут отличаться по объему и значимости.

Учитывая многолетний международный опыт, изобретать велосипед, на наш взгляд, в сложившейся ситуации не требуется. Недостаточное урегулирование в российском законодательстве вопросов контроля цен на внутригрупповые услуги может быть восполнено применением соответствующих правил ОЭСР.

Так, положения главы 7 Руководства достаточно подробно регулируют вопросы определения цен на внутригрупповые услуги по принципу «вытянутой руки», в том числе в части распределения общих затрат исполнителя, относящихся ко всем получателям услуг, среди всех таких получателей.

Кроме того, в этой главе рассматриваются и вопросы проверки на соответствие рыночным цен на услуги, оказываемые по запросу. Учет названных положений налоговыми органами позволит избежать возникновения большей части споров с налогоплательщиками, входящими в транснациональные группы компаний.

Количество претензий к налогоплательщикам можно было бы снизить и за счет учета налоговыми органами позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 18.05.2010 № 17795/09.

В числе прочих Судом рассматривался вопрос о допустимости такого способа определения цены, при котором в стоимость услуг налогоплательщика (агента) были включены его собственные затраты, то есть когда понесенные агентом расходы не компенсировались принципалом дополнительно сверх цены услуг агента, а включались в нее. При этом затраты относились к деятельности в интересах нескольких контрагентов, и поэтому налогоплательщик расчетным методом определял долю таких затрат, приходящуюся на каждого получателя услуг. По существу, такой подход к ценообразованию воспроизводит рассматриваемые в настоящей статье принципы ОЭСР. ВАС РФ признал такой подход к ценообразованию обоснованным, наиболее оптимальным и оправданным, и это было сделано исключительно на основе норм национального законодательства, без отсылок к правилам ОЭСР.

Таким образом, действующее налоговое законодательство позволяет использовать принципы учета косвенных расходов в цене внутригрупповых услуг, аналогичные тем, что заложены в Руководстве ОЭСР. И это не удивительно, ведь эти принципы не являются чем-то уникальным, основанным на специфике стран – участников ОЭСР, а носят универсальный характер, соответствуют экономическому содержанию операций и, наконец, здравому смыслу.

Возможность применения принципов ОЭСР в российской практике

Возвращаясь к принципам ОЭСР, заметим, что в российской практике по-прежнему остается нерешенным вопрос о возможности использования этих принципов при рассмотрении вопросов, касающихся трансфертного ценообразования.

С одной стороны, статья 1 НК РФ прямо не относит документы ОЭСР к законодательству о налогах и сборах. Однако не стоит забывать, что общепризнанные принципы международного права являются составной частью правовой системы России⁴.

Более того, статья 7 НК РФ прямо закрепляет приоритет норм международных договоров, регулирующих вопросы налогообложения, перед правилами национального законодательства.

В свою очередь, статья 9 Типового соглашения об избежании двойного налогообложения⁵ определяет особенности налогообложения в ситуациях, когда трансграничные сделки заключаются между взаимозависимыми лицами (ассоциированными предприятиями) и правила этой статьи аналогичны правилам, установленным в статье 9 Модельной конвенции ОЭСР в отношении налогов на доходы и капитал (принцип «вытянутой руки»).

Как уже упоминалось выше, в Руководстве прямо указывается на то, что оно предназначено для более подробного описания принципа «вытянутой руки» и содержит соответствующие комментарии по его применению на практике.

Поэтому использование принципов ОЭСР в трансграничных сделках по оказанию внутригрупповых услуг, прежде всего с участием резидентов стран – членов ОЭСР, позволяет надлежащим образом применять положения международных договоров РФ в отношении ассоциированных предприятий.

В актах органов исполнительной власти неоднократно указывалось на возможность применения принципов ОЭСР к правилам российского налогового законодательства.

Аналогичный подход при рассмотрении налоговых споров занимают и арбитражные суды.

Например, ФАС Северо-Западного округа указал: «…разрешая спор, суд обоснованно принял во внимание положения Рекомендаций Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) по трансфертному ценообразованию, которая объединяет 30 стран – участников и сотрудничает более чем с 70 странами, включая РФ, и Модельной налоговой Конвенции ОЭСР...»⁶.

Однако такой подход не единообразен, встречается и иная позиция судов.

Так, в одном из дел⁷ рассматривался вопрос о соответствии стоимости трансграничной сделки по оказанию внутригрупповых услуг российскому налогоплательщику рыночной цене. В частности, было установлено, что иностранный контрагент при определении цены оказываемых услуг руководствовался правилами ОЭСР. Представленные в материалах дела доказательства подтверждали, что примененный принцип ценообразования (распределение исполнителем общих затрат на оказание услуг среди всех компаний-получателей исходя из критерия выручки, объема продаж в натуральном выражении, количества управленческого персонала и т. п.) соответствует этим правилам и, соответственно, цена по сделке соответствовала рыночной.

При оценке этого обстоятельства суд в том числе сделал вывод о том, что положения действовавшего в спорный период законодательства (НК РФ в редакции, действовавшей до 31.12.2008) при регулировании вопросов налогообложения не предполагали возможности применения принципов ОЭСР, так как они не являются источником права⁸.

Этот вывод, по нашему мнению, представляется спорным, поскольку возможность применения правил ОЭСР, как уже упоминалось ранее, соответствует как разъяснениям финансовых органов, так и практике арбитражных судов, включая ВАС РФ.

Такой подход не учитывает накопленный в мире опыт контроля цен внутригрупповых услуг и порождает еще большую неясность и потенциальную конфликтность в этом вопросе.

Более того, при таком подходе любая трансграничная сделка, включая не только оказание внутригрупповых, но и иных услуг, равно как и продажу товаров и выполнение работ, будет признаваться нарушающей требования о ценообразовании.

Так, если правила ОЭСР будут применяться к сделке с участием российской компании, входящей в иностранный холдинг, высока вероятность претензий со стороны российских налоговых органов, в противном случае могут возникнуть уже вопросы у фискальных органов иностранного контрагента. В аналогичную ситуацию будут поставлены и российские группы компаний, имеющие ассоциированные предприятия за рубежом. Тем самым под угрозой постоянных налоговых претензий будет находиться как иностранный бизнес на территории России, так и отечественный – на территории стран – участниц ОЭСР. Такая ситуация вряд ли скажется положительно на инвестиционной привлекательности нашей страны, равно как и на желании российских компаний расширять сферу своей деятельности на мировые рынки.

***

По нашему мнению, желательно, чтобы в системе арбитражных судов сформировался единый подход, предполагающий, что принципы ОЭСР по трансфертному ценообразованию могут учитываться при рассмотрении вопросов налогообложения российских компаний, как минимум при заключении данными компаниями трансграничных сделок с контрагентом, для которого применение правил ОЭСР является обязательным.

Это позволит не только сократить количество возможных налоговых споров, но и ускорить процессы гармонизации российского законодательства в сфере налогового контроля рыночности цен и законодательства стран – деловых партнеров России.

_________________________
¹ Здесь и далее мы будем говорить как о текущей редакции НК РФ, так и о редакции Кодекса, действовавшей до 2012 г.

² Определение стоимости услуг без учета общехозяйственных расходов противоречило бы правовой позиции Президиума ВАС РФ в Постановлении от 18.05.2011 № 1109/11: «…стоимость услуг… складывается из всех расходов, включая и общехозяйственные».

³ Речь идет о так называемой абонентской плате в адрес материнской или сервисной компании группы в целях обеспечения гарантированной возможности в случае необходимости прибегнуть к определенному перечню услуг, оказываемых данной компанией. Чаще всего на такой основе оказываются финансовые, юридические, консультационные услуги по вопросам управления, производства и т. п.

⁴ См.: ч. 4 ст. 15 Конституции РФ, п. 1 ст. 5 Федерального закона от 15.07.1995 № 101-ФЗ «О международных договорах Российской Федерации».

⁵ Утв. Постановлением Правительства РФ от 24.02.2010 № 84.

⁶Постановление ФАС СЗО от 19.04.2011 по делу № А56-94331/2009. См. также: постановления ФАС МО от 02.08.2012 № А40-58575/11-129-248, от 24.11.2003 № КА-А40/9307-03, ФАС СЗО от 08.02.2012 № А56-23858/2011, ФАС ЗСО от 31.12.2012 № А45-3310/2011.

⁷ См.: Постановление 9 ААС от 17.12.2012 по делу № А40-62131/12-91-355.

⁸ По аналогичным причинам отклонялись ссылки на правила ОЭСР и в постановлениях 9ААС от 23.12.2009 № 09АП-25019/2009-АК, от 15.02.2011 № 09АП-33603/2010-АК, от 05.12.2012 № 09АП-33421/2012-АК.
_________________________