Российский институт налоговых агентов: скрытые противоречия

В основе действующего правового регулирования института налоговых агентов изначально заложены противоречия, порождающие теоретические и практические проблемы. Автор статьи¹, знакомый нашим читателям по целому ряду актуальных публикаций, делится своей точкой зрения на проблему, предлагая варианты ее решения

Сама по себе необходимость наличия в законодательстве института налоговых агентов обычно объясняется тем, что государству проще контролировать одного налогового агента, чем большое количество мелких налогоплательщиков – получателей выплат (либо получателей выплат – иностранных лиц).

Сходное «упрощение» применяется в косвенных налогах, когда государство вынуждает налогоплательщика включить налог в состав цены товаров (работ, услуг), получить его с покупателей и уплатить в бюджет. В последнем случае государство предпочитает иметь дело с одним налогоплательщиком, чем с большим количеством конечных мелких потребителей товаров (работ, услуг), облагаемых косвенными налогами, так как не исключено, хотя и затруднительно, взимание косвенного налога непосредственно с конечного потребителя, а не с продавца. Соответственно, в обоих вариантах государство упрощает себе администрирование соответствующего налога, прямо либо косвенно возлагая квазипубличные обязанности на некоторых лиц.

Однако очевидное отличие механизмов уплаты косвенного налога и уплаты налога через агента состоит в том, что «фактический» плательщик косвенного налога в налоговых правоотношениях вообще не участвует. Кроме того, в рамках механизма переложения косвенного налога «юридический» налогоплательщик в составе цены получает с покупателя сумму, равную налогу, и перечисляет ее в бюджет (либо возмещает свои затраты на уплату налога); а налоговый агент выделяет сумму налога из выплат налогоплательщику и также перечисляет ее в бюджет. Иными словами, отличаются направления денежных потоков, но в обоих случаях есть лицо, обязанное извлечь из потока некоторую сумму и перечислить ее в бюджет.

Исторический экскурс

В отечественном законодательстве институт налоговых агентов урегулирован уже достаточно давно. Лица, являющиеся источниками облагаемых выплат, периодически обязывались производить удержания налога из этих выплат и перечислять его в бюджет.

Можно отметить Положение о государственном подоходном налоге².

Интересно, что в силу статьи 50 этого Положения заведующие кооперативными предприятиями и частные наниматели в случае неудержания ими с окладов рабочих и служащих налога или несдачи либо несвоевременной сдачи удержанного налога в кассы Народного комиссариата финансов подлежали штрафу в размере не свыше ста рублей и сверх того были обязаны возместить все убытки казны. То есть указанный нормативный акт не исключал возможности взыскания суммы, равной не удержанному агентом налогу, с самого агента (либо даже с должностного лица организации – агента).

Во времена СССР был введен запрет на уплату налога агентом за налогоплательщика.

Так, например, запрещалась уплата налога с заработков граждан за счет средств предприятий, учреждений и организаций³. А при заключении коммерческих сделок с иностранными фирмами не разрешалось включать в контракт налоговые оговорки, в соответствии с которыми предприятие, учреждение или организация, выплачивающие доход, берут на себя обязательство нести расходы по уплате налога на прибыль (доход) иностранных юридических лиц⁴.

Этот же подход был закреплен в Законе РФ «О подоходном налоге с физических лиц»: при заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход предприятия, учреждения, организации и физические лица, зарегистрированные в качестве предпринимателей, принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц⁵.

Учитывая, что нынешнее право, как заметил Ж.-Л. Бержель⁶, создавалось на основе права вчерашнего дня, так же как право завтрашнего дня будет проистекать из современного, рецепция советского права в новом российском налоговом законодательстве вполне объяснима.

Современное правовое регулирование

В настоящее время общий запрет на выплату налога агентом за налогоплательщика в НК РФ отсутствует, однако в отдельных нормах он имеет место.

Так, за счет средств налоговых агентов не допускается уплата НДФЛ (п. 9 ст. 226 НК РФ). При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц.

Но и в отсутствие общего запрета он может быть обоснован – например, при помощи пункта 1 статьи 8 НК РФ: налог является индивидуальным платежом, а обязанность по его уплате может быть выполнена только за счет средств, принадлежащих на праве собственности (хозяйственного ведения, оперативного управления) самому налогоплательщику, даже если это происходит посредством «услуг» налогового агента.

Однако здесь нельзя не отметить справедливую позицию В.Ф. Евтушенко: удержание с налогоплательщика сумм налогов может означать прекращение права собственности (хозяйственного ведения или оперативного управления). Однако такое возможно лишь в случае, когда эти денежные средства уже находились в соответствующем праве у налогоплательщика. Право же собственности на доход возникает в момент фактического получения денежных средств. Если вместо денежных средств налогоплательщик получает доход в форме материальной выгоды, то о каком-либо вещном праве в отношении этой выгоды говорить не приходится. Получается, что удержанные (невыплаченные) с налогоплательщиков доходы остаются в собственности налоговых агентов. В свою очередь, государство или муниципальное образование имеет право требовать удержанные с налогоплательщиков и принадлежащие на праве собственности налоговым агентам суммы налогов. Таким образом, удержание налога не влечет смены собственника денежных средств⁷.

Обоснование обратного – того, что денежные средства, считающиеся удержанными налоговым агентом из выплат, принадлежат не агенту, а налогоплательщику, – маловероятно. В частности, если налог удержан, налогоплательщик не может истребовать его у агента (даже в том случае, если его уже не может истребовать с агента государство в силу пропуска налоговым органом пресекательных сроков на взыскание). Кроме того, для налогового агента, как представляется, не так принципиален процесс «удержал – перечислил» – на практике существенных отличий от процесса «уплатил» нет. В обоих случаях частный субъект лишается собственных денежных средств и перечисляет их публично-правовому образованию.

Тонкости правового регулирования, а именно предположение о том, что агент сначала удержал налог из выплат налогоплательщику, а только потом его перечислил государству, полагаем, не настолько важны для обязанного лица. Если агент по какой-либо причине не удержал налог у налогоплательщика и выплатил ему средства вместе с налогом, то агент точно также расстается со своей собственностью, как если бы средства были выплачены налогоплательщику без налога, а сам налог перечислен агентом в бюджет.

По всей видимости, по этой причине и законодатель не стремится к четкости терминов в нормах второй части НК РФ. Так, в силу ряда положений статей 161 и 226 НК РФ налоговые агенты обязаны уплачивать соответствующие налоги, при том что, согласно пункту 1 статьи 24 НК РФ, налоги подлежат удержанию и перечислению, а не удержанию и уплате.

Сказанное подтверждает, что в основе действующего правового регулирования института налоговых агентов изначально были заложены противоречия, порождающие теоретические и практические проблемы.

Например, согласно правовой позиции Президиума ВАС РФ обязанность налогового агента по удержанию НДФЛ возникает непосредственно при выплате дохода⁸.

Такой подход вызывает сомнения, так как обязанность удержать часть выплат должна существовать еще до факта выплат, а не возникать одновременно с ним, поскольку обязанность по удержанию, возникающую одновременно с выплатами, сложно квалифицировать как исполнимую. Однако корректно обосновать, что обязанность бездействовать (удерживать часть выплат) возникает в некоторый момент времени, предшествующий выплатам, без наличия соответствующих норм права еще более затруднительно.

Кроме того, сам по себе факт выплаты средств налогоплательщику налоговым агентом еще не означает удержания налога. В НК РФ отсутствует общая презумпция, в силу которой при выплате налоговым агентом средств налогоплательщику сам налоговый агент считался бы удержавшим налог (хотя, возможно, такую презумпцию следовало бы ввести при сохранении существующего правового регулирования).

С учетом того, что обязанность налогового агента по удержанию налога можно охарактеризовать как бездействие сделать вывод об удержании им налога, а также о наличии у него обязанности по перечислению данного налога, можно только косвенно, на основании анализа документов: бухгалтерских проводок, расчетных ведомостей, договоров, налоговых деклараций и т. д. В отсутствие документов сделать вывод об удержании (неудержании) налога крайне затруднительно.

Продолжая параллели с институтом косвенных налогов, можно отметить сходную проблему – в ряде случаев весьма непросто установить, включал либо не включал плательщик косвенного налога этот налог в цену товара (работы, услуги).

В то же время в зависимости от того, исполнил ли налоговый агент свою обязанность – удержал либо не удержал налог из средств, выплачиваемых налогоплательщику, вопрос о том, кто именно несет обязанность по перечислению (уплате) этого налога в бюджет, должен быть разрешен и с нормативной, и с доктринальной точек зрения.

Налог, не удержанный налоговым агентом, обязан уплатить сам налогоплательщик, а требовать от налогового агента перечисления не удержанного им налога невозможно. Некоторые примеры арбитражной практики предполагают именно такую позицию.

Однако в последнее время появилось иное судебное толкование норм, регламентирующих обязанности налоговых агентов.

Определенные проблемы возникают и с практической реализацией правовой позиции Президиума ВАС РФ⁹, согласно которой пени за несвоевременное поступление в бюджет налога, не удержанного с налогоплательщика агентом, могут быть взысканы с самого агента.

Но очевидно, что возможность последующего удержания ранее не удержанного с налогоплательщика налога существует далеко не всегда (например, если налогоплательщик-работник уволился, если работодатель выплачивает доход исключительно в натуральной форме и др.). В подобной ситуации пени будут продолжать начисляться, а у налогового агента не будет возможности повлиять на их начисление (в том числе удержать и перечислить сумму налога), вследствие чего налоговый агент своими действиями не сможет прекратить свое же неправомерное состояние. На практике налоговые агенты – работодатели для прекращения подобного состояния иногда прибегают к хитрости – начисляют уволившемуся работнику премию, равную неудержанному налогу, и полностью используют ее для удержания и перечисления НДФЛ в бюджет, без фактической выплаты работнику.

По нашему мнению, появление таких неоднозначных правовых позиций ВАС РФ, с одной стороны, направлено на исключение злоупотреблений в сфере налогообложения (в частности, связанных с существенной сложностью истребования налога у иностранного лица).

С другой стороны, эти правовые позиции иллюстрируют ошибочность жесткой позиции законодателя о невозможности уплаты налога за счет средств налогового агента.

По всей видимости, высшие судебные органы в указанных судебных актах рассматривают налогового агента как аналог налогоплательщика, обязанность по уплате налога у которого возникает в результате осуществления выплат (как в ЕСН или в страховых взносах с работодателей).

Возможное решение

Исключить ряд теоретических и практических проблем могло бы, например, введение такого правового регулирования, в соответствии с которым налоговый агент (в порядке исключения из п. 1 ст. 8 НК РФ) был бы обязан уплачивать налог за налогоплательщика, но при этом имел бы право удержать соответствующую сумму из выплат налогоплательщику. При этом не исключено введение нормы, в соответствии с которой при подобной системе уплаты налог считался бы уплаченным агентом в момент фактического поступления денежных средств в бюджетную систему.

В этой связи заметим, что страховые взносы на обязательное пенсионное страхование до 1 января 2010 г. считались уплаченными с момента зачисления на счет соответствующего органа Пенсионного фонда РФ¹⁰.

Косвенным подтверждением возможности предлагаемого подхода может служить нормативное регулирование и сложившаяся судебная практика относительно уплаты налогоплательщиком НДС при неиспользовании им механизма переложения.

Конституционный Суд РФ пояснил¹¹, что факт неполучения налогоплательщиком оплаты товаров (работ, услуг) при их реализации не исключает возможности взимания НДС, который, как и другие налоги, в принципе должен уплачиваться за счет собственных средств налогоплательщика (п. 1 ст. 8 НК РФ). Кроме того, в развитие данной позиции Президиум ВАС РФ прямо указал, что продавец обязан уплатить НДС из собственных средств, не дожидаясь получения оплаты от покупателя¹².

Таким образом, налогоплательщик будет вынужден уплатить НДС, даже если он не получил его с покупателя в составе цены товара (работы, услуги). Следовательно, для государства в принципе не важно, за счет какого именно источника происходит уплата косвенного налога – за счет средств «фактического» налогоплательщика при использовании возможности переложения либо за счет средств «юридического» налогоплательщика.

При этом нельзя не учитывать, что в другом Определении КС РФ полностью поддержал идею законодателя об индивидуальном характере налога¹³, указав на важность того, чтобы из представленных платежных документов можно было четко установить, что соответствующая сумма налога уплачена именно этим налогоплательщиком и именно за счет его собственных денежных средств.

По мнению Суда, иное толкование понятия «самостоятельное исполнение налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога» приводило бы к невозможности четко персонифицировать денежные средства, за счет которых производится уплата налога, и к недопустимому вмешательству третьих лиц в процесс уплаты налога налогоплательщиком. Это не только препятствовало бы результативному налоговому контролю за исполнением каждым налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога, но и создавало бы выгодную ситуацию для уклонения недобросовестных налогоплательщиков от законной обязанности уплачивать налоги путем неотражения на своем банковском счете поступающих доходов.

Однако эту мотивировку Конституционного Суда РФ, по сути, можно свести к простому доводу: государство, постулируя требование индивидуальности налога, всего лишь желает быть уверенным в том, что налог будет уплачен и что это можно будет четко проконтролировать. Предположить, как именно частные субъекты могли бы злоупотребить обязанностью налогового агента уплачивать налог за налогоплательщика, затруднительно.

Также следует отметить и то, что возможность переложения обязанности по уплате индивидуального платежа предусмотрена и КоАП РФ.

_________________________
¹ Статья подготовлена по материалам выступления Тютина Д.В. на научно-практической конференции юридического факультета СПбГУ «Судебные доктрины в налоговом праве» 30 ноября – 1 декабря 2012 г., г. Санкт-Петербург.

² Утв. Постановлением ЦИК СССР, СНК СССР от 24.09.1926 «О введении в действие Положения о государственном подоходном налоге».

³ См.: Закон СССР от 23.04.1990 № 1443-1 «О подоходном налоге с граждан СССР, иностранных граждан и лиц без гражданства» (п. 4 ст. 13).

⁴См.: Закон СССР от 14.06.1990 № 1560-1 «О налогах с предприятий, объединений и организаций» (п. 3 ст. 34).

⁵См.: Закон РФ от 07.12.1991 № 1998-1 «О подоходном налоге с физических лиц» (п. 2 ст. 20).

⁶ См.: Бержель Ж.-Л. Общая теория права / пер. с фр. М., 2000. С. 196.

⁷ См.: Евтушенко В.Ф. Налоговые агенты как субъекты налоговых правоотношений. М., 2006. С. 80.

⁸ См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 23.11.2010 № 10411/10.

⁹ См.: постановления Президиума ВАС РФ от 16.05.2006 № 16058/05, от 26.09.2006 № 4047/06, от 12.01.2010 № 12000/09 и от 20.09.2011 № 5317/11. Косвенно такой подход подтвержден в определении КС РФ от 20.10.2011 № 1451-О-О.

¹⁰ См.: Федеральный закон от 15.12.2001 № 167–ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (п. 2 ст. 24); Определение КС РФ от 08.11.2005 № 457-О.

¹¹ См.: Определение КС РФ от 12.05.2005 № 167-О.

¹² См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 22.09.2009 № 5451/09.

¹³ См.: Определение КС РФ от 22.01.2004 № 41-О.
_________________________