Правовые последствия утраты налоговым органом возможности взыскания задолженности налогоплательщика

Законодательство о налогах и сборах исходит из того, что выявленная налоговым органом задолженность по налогам, пеням и штрафам подлежит взысканию с налогоплательщика в пределах заложенных в НК РФ сроков. Однако практика показывает, что такая задолженность продолжает числиться в карточке расчетов с бюджетом

Для соблюдения баланса частных и публичных интересов, а также стабильности и предсказуемости налоговых отношений законодательство о налогах и сборах исходит из того, что выявленная налоговым органом задолженность по налогам, пеням и штрафам подлежит взысканию с налогоплательщика в пределах установленных сроков (ст. 46, 47, 48, 70 НК РФ). Нарушение налоговым органом этих сроков (при отсутствии ходатайства перед судом об их восстановлении) влечет невозможность дальнейших действий по принудительному взысканию выявленной задолженности.

Однако практика показывает, что такая задолженность, несмотря на то что не может быть взыскана налоговым органом, продолжает числиться в карточке расчетов с бюджетом (ранее – лицевой счет налогоплательщика), и в каждом случае выдачи налогоплательщику справки о состоянии расчетов с бюджетом эта задолженность значится как непогашенная налогоплательщиком. Это налагает на налогоплательщика определенные ограничения, прежде всего связанные с получением кредитов и участием в торгах на право заключения государственных или муниципальных контрактов на поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг.

В связи с этим для обеспечения частных интересов налогоплательщиков, а также для стимулирования налоговых органов к более качественной работе в статье 59 НК РФ в качестве дополнительного основания для признания задолженности безнадежной к взысканию и ее списания закреплено принятие судом акта, в соответствии с которым налоговый орган утрачивает возможность взыскания задолженности в связи с истечением установленного срока ее взыскания¹.

Основание признания задолженности безнадежной к взысканию

Прежде всего следует обратить внимание на то, что в подпункте 4 пункта 1 статьи 59 НК РФ предлагается довольно абстрактная характеристика судебного акта, являющегося основанием для признания налоговой задолженности безнадежной к взысканию.

Из текста нормы очевидно лишь то, что таким судебным актом точно может выступать определение об отказе в восстановлении пропущенного срока подачи заявления в суд о взыскании недоимки, задолженности по пеням и штрафам, а также любой иной «судебный акт, в соответствии с которым налоговый орган утрачивает возможность взыскания недоимки, задолженности по пеням и штрафам в связи с истечением установленного срока их взыскания».

Кроме того, можно утверждать, что из этой формулировки не следует, что положение, в соответствии с которым налоговый орган утратил возможность взыскания налоговой задолженности, должно обязательно фиксироваться в резолютивной части судебного акта. Скорее, наоборот, смысл анализируемой нормы ориентирует на то, чтобы указанное положение фигурировало в тексте судебного акта, то есть, по сути, в любой его части. Этот вывод подтверждается позицией ФНС России: указанное положение может быть отражено как в мотивировочной, так и в резолютивной части судебного акта².

Куда более неоднозначным является вопрос о том, на основании какого заявления должен быть принят такой судебный акт. Наиболее наглядно иллюстрирует содержание этой проблемы рассмотрение арбитражными судами дела № А46-16064/2011 Арбитражного суда Омской области³.

Определением АС Омской области заявление налогоплательщика оставлено без рассмотрения⁴. Суды сочли, что подпункт 4 пункта 1 статьи 59 НК РФ указывает на судебные акты, вынесенные по результатам рассмотрения заявлений налоговых органов о взыскании в порядке положений главы 26 АПК РФ обязательных налоговых платежей либо о признании в соответствии с главой 24 АПК РФ недействительными ненормативных актов налоговых органов, принятых по результатам проведения мероприятий налогового контроля.

В связи с этим, по мнению судов, пункт 1 статьи 59 НК РФ не предполагает подачу в суд заявления о признании факта, имеющего юридическое значение, об утрате налоговым органом возможности взыскания недоимки по налогам и задолженности по пеням и штрафам (то есть в порядке главы 27 АПК РФ).

Как считают суды, этот вывод связан с тем, что в рассмотренном деле имеется спор о праве, выражающийся в том, что налоговый орган исходит из существования задолженности налогоплательщика, что в силу закона препятствует подаче заявления об установлении факта, имеющего юридическое значение.

Такая правовая позиция нижестоящих судов вызвала возражения со стороны ВАС РФ, дело было передано на новое рассмотрение в Арбитражный суд Омской области⁵.

Основанием для этого послужил вывод судей о том, что, отказав налогоплательщику в возможности обращения в арбитражный суд с заявлением в соответствии с главой 27 АПК РФ, арбитражные суды вовсе лишили налогоплательщика возможности получения судебного акта для признания задолженности безнадежной к взысканию согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 59 НК РФ: налогоплательщик не обращался в суд с требованием о признании недействительным решения налогового органа, так как признает обоснованность начисленных ему сумм налогов, а налоговый орган не обращался в суд с требованием о взыскании с налогоплательщика начисленных сумм налогов и не заявлял ходатайства о восстановлении пропущенного срока для обращения с таким требованием в суд.

Это, в свою очередь, создало непреодолимые препятствия для участия налогоплательщика в торгах, поскольку согласно положениям Федерального закона «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд» участник размещения заказа не допускается к участию в торгах при наличии задолженности по уплате налогов.

С учетом совокупности указанных обстоятельств судьи ВАС РФ сделали вывод о том, что в рассмотренном деле отсутствует спор о праве и, следовательно, налогоплательщик вправе был воспользоваться предоставленной главой 27 АПК РФ возможностью и обратиться в арбитражный суд с заявлением об установлении факта, имеющего юридическое значение, – утраты налоговым органом возможности взыскания с налогоплательщика задолженности в связи с истечением сроков для ее взыскания.

Из указанной правовой позиции можно сделать практический вывод о том, что арбитражный суд вправе вынести судебный акт, в соответствии с которым налоговый орган утрачивает возможность взыскания налоговой задолженности в связи с истечением установленного срока ее взыскания, на основании различных заявлений:

• налогоплательщика:
  
  1) о признании недействительным ненормативного правового акта налогового органа (например, акта, посредством которого налоговый орган осуществляет принудительное взыскание задолженности, срок взыскания которой истек, – требования об уплате налога, решения о взыскании задолженности за счет денежных средств налогоплательщика в банке и т. п.);
   
  2) о признании незаконными действий налогового органа по выдаче справки о состоянии расчетов с бюджетом, в которой в качестве существующей указана задолженность, взыскание которой утрачено налоговым органом;
   
  3) заявления налогоплательщика об установлении факта, имеющего юридическое значение, – утраты налоговым органом возможности взыскания с налогоплательщика задолженности в связи с истечением сроков для ее взыскания;
• налогового органа:
  
  1) о взыскании с налогоплательщика задолженности;
   
  2) о восстановлении пропущенного срока подачи в суд заявления о взыскании с налогоплательщика задолженности.

Доказывание по делам о признании задолженности безнадежной к взысканию

На практике для исключения из карточки расчетов с бюджетом задолженности, право на принудительное взыскание которой налоговый орган утратил, суды нередко требуют от налогоплательщиков доказательств того, что наличие такой задолженности нарушает их права и законные интересы (в рамках требований ст. 198 АПК РФ).

Показательным в этом отношении является мнение судей ВАС РФ в Определении от 16.07.2010 № ВАС-8881/10 по делу № А76-39504/2009-38-913/54.

На наш взгляд, такие выводы судей достаточно дискуссионны, они не учитывают необходимость защиты законных интересов налогоплательщика. Ведь указание в справке о состоянии расчетов налогоплательщика с бюджетом в качестве существующей задолженности, право взыскания которой налоговым органом утрачено, может существенно отразиться на его дальнейшей предпринимательской деятельности.

Этот вывод отражен в Постановлении ФАС УО от 18.01.2010 № Ф09-10913/09-С3 по делу № А76-8566/2009-39-53. В нем суд подчеркнул, что «…отражение в справке о расчетах с бюджетом документально не подтвержденных сведений, а также сведений о задолженности, возможность взыскания которой утрачена, нарушает права налогоплательщика тем, что такие сведения в ней будут препятствовать получению Обществом справки об отсутствии задолженности, что затрудняет получение в банках кредитов, оформление земельного участка, оформление документов о награждении работников Общества государственными наградами и создает препятствия нормальному осуществлению предпринимательской деятельности».

В связи с этим законный интерес налогоплательщика в данной ситуации проявляется в том, чтобы в справке о расчетах с бюджетом была отражена объективная информация о наличии задолженности налогоплательщика. При этом для доказывания нарушения такого законного интереса достаточно указания на действия налогового органа по выдаче справки с необъективными сведениями. Этих действий налогового органа уже достаточно для того, чтобы считать, что законные интересы налогоплательщика нарушены.

Отказ в выдаче кредита, отказ в допуске к торгам и иные подобные события являются последствиями такого нарушения и могут быть использованы налогоплательщиком в качестве дополнительного (но не основного) доказательства в делах данной категории.

Соотношение со смежными требованиями

Следует учитывать, что утрата налоговым органом возможности взыскания налоговой задолженности в связи с истечением срока ее взыскания может повлечь не только признание такой задолженности безнадежной к взысканию и списание.

В случае если налогоплательщик не располагает судебным актом, согласно которому налоговый орган утрачивает возможность взыскания налоговой задолженности в связи с истечением срока ее взыскания, сложившаяся судебная практика позволяет налогоплательщику требовать от налогового органа если не списать такую задолженность, то отразить в выдаваемых ему справках о состоянии расчетов с бюджетом сведения о том, что налоговый орган утратил возможность взыскания указанной в них задолженности.

На принципиальный характер разницы между указанными последствиями указано в проекте постановления Пленума ВАС РФ «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации»⁶. В пункте 9 этого документа закреплено следующее:

«При отсутствии упомянутого судебного акта, в том числе до момента вступления его в силу, в выдаваемой налоговым органом справке должно быть отражено реальное состояние расчетов налогоплательщика по налогам, пеням, штрафам с учетом и тех задолженностей, возможность принудительного взыскания которых утрачена.

Вместе с тем, исходя из необходимости соблюдения баланса частных и публичных интересов и отражения в указанной справке объективной информации, такая справка должна содержать сведения об утрате налоговым органом возможности принудительного взыскания соответствующих сумм».

К такому выводу неоднократно приходили суды в своих судебных актах.

***

В заключение подчеркнем, что обращение налогоплательщика с заявлением об оспаривании действий налогового органа по выдаче справки о состоянии расчетов с бюджетом без апеллирования к судебному акту, согласно которому налоговый орган утратил возможность взыскания задолженности, списание такой задолженности не влечет.

Налогоплательщику в этом случае лишь предоставляется возможность требования от налогового органа указания в выдаваемых справках о состоянии расчетов с бюджетом сведений о том, что возможность взыскания с налогоплательщика соответствующей суммы задолженности утрачена налоговым органом.

_________________________
¹ См.: Федеральный закон от 27.07.2010 № 229-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования».

² См.: Приложение № 2 к Приказу ФНС России от 19.08.2010 № ЯК-7-8/393@.

³ См.: Определение АС Омской области от 10.02.2012, постановления 8 ААС от 03.04.2012 и ФАС ЗСО от 06.07.2012 по делу № А46-16064/2011.

⁴ Также оставлено без изменения судами апелляционной и кассационной инстанций.

⁵ См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 16.01.2013 № 10534/12.

⁶ См.: http://www.arbitr.ru/_upimg/1FCA8BB45E3A0302215FC4DFCA9B6705_17-18Jan2013.pdf
_________________________