Обзор международной практики создания режимов консолидированного налогообложения холдингов
В 2012 г. законодательно введен новый для российских налогоплательщиков режим консолидированной группы. В статье рассматриваются история развития, опыт и принципы режимов консолидированного налогообложения в различных странах, а также последние общемировые тенденции развития законодательства в этой области
В связи с внесением изменений1 в Налоговый кодекс РФ у небольшого (пока еще) количества российских компаний начиная с 2012 г. появилась возможность использовать преимущества консолидации налогообложения.
В перспективе существует вероятность, что такая возможность появится у большего числа налогоплательщиков. На сегодняшний момент в России зарегистрировано 14 консолидированных групп налогоплательщиков (далее – КГ, КГН) – таких, как «Роснефть», «Лукойл», «Газпром» и др. Основным преимуществом этого режима является освобождение сделок между участниками КГН от контроля за трансфертным ценообразованием.
Для России применение этой концепции в рамках налоговой оптимизации является инновационным, однако в других странах она успешно применяется уже достаточно давно и очень успешно. Именно поэтому, на наш взгляд, сравнительный анализ зарубежного опыта использования различных моделей консолидированного налогообложения будет полезен российским налогоплательщикам.
Исторические этапы развития режимов консолидированного налогообложения
Для начала стоит отметить, что концепция консолидации налогообложения возникла из понимания того, что группа компаний (далее – Группа) в экономическом смысле должна рассматриваться и как единая экономическая единица, и как одна отдельная компания. Если в законодательстве страны такое понимание для целей налогообложения отсутствует, то отдельные компании КГН в качестве индивидуальных налогоплательщиков теряют возможность эффективно достигать тех уровней налогообложения, которые они могли бы достичь, являясь одной компанией.
Однако даже если в стране законодательно введен режим консолидированного налогообложения, полная консолидация не может быть достигнута в виду того, что есть ограничения на включение в периметр консолидации компаний, не соответствующих, например, таким критериям, как доля участия материнской компании в них. Например, в России на данный момент доля участия одного участника в другом должна составлять 100%.
Кроме того, режимы консолидированного налогообложения предусматривают консолидацию только в рамках одной юрисдикции, а международные холдинги могут включать в себя множество компаний в большом количестве зарубежных стран. Таким образом, единственная возможность максимально эффективно выстроить налогообложение холдингов – грамотное планирование и прогнозирование налоговой нагрузки в Группе.
Идея трактовать КГН как единую налоговую единицу зародилась в начале 20-го столетия. Одной из первых стран, в которой началась реализация этой идеи на практике, стала Германия. Начало было положено решением по делу Organshaft (1902 г.). В 1917 г. в США было введено понятие КГН.
Условно развитие концепции КГН можно разделить на три этапа: до Второй мировой войны, после нее и изменения, введенные после 1990 г. За такой довольно долгий период многие страны внедрили у себя похожие режимы, однако в силу особенностей законодательства той или иной страны режимы КГН существенно различаются2.
Классификация режимов консолидированного налогообложения
Точно квалифицировать режимы консолидированного налогообложения по видам достаточно трудно, так как в каждой стране есть свои особенности и исключения из общих правил, однако условно эти режимы можно разделить на четыре подгруппы3.
1. Organschaft (Австрия и Германия): дочерние компании рассматриваются как внутренние подразделения материнской компании; прибыль и убытки членов Группы относят к материнской компании. Не предусмотрено никакой отсрочки в признании прибылей или убытков, возникающих при передаче активов внутри Группы.
2. Консолидация с использованием «внутригрупповых взносов» («скандинавская», применяется в Швеции, Норвегии и Финляндии): позволяет осуществлять перераспределение доходов между членами корпоративной Группы. Например, если один участник Группы (А) делает взнос из своей прибыли в пользу другого участника (Б), убыточного в этом периоде, то (А) может уменьшить, а (Б) – увеличить налоговую базу на сумму этого взноса. Таким образом, прибыль и убытки членов Группы будут сбалансированны. Важная особенность – налоговые льготы предоставляются именно при передаче части прибыли от одного участника Группы другому.
3. Консолидация с использованием передачи убытков (Великобритания, Новая Зеландия и Сингапур): дает возможность передачи убытка одного участника Группы другому. В отличие от «скандинавского» подхода передаются не прибыли, а именно убытки. Но есть ряд существенных ограничений.
4. Концепция «консолидированного налогоплательщика» (Австралия, Дания, Франция, Италия, Япония, Люксембург, Мексика, Нидерланды, Новая Зеландия, Португалия, Испания и США). Механизмы консолидации весьма разнообразны, наиболее распространенный – доходы и расходы отдельных участников Группы рассчитываются отдельно, а на уровне Группы суммируются после некоторой корректировки. Материнская компания несет ответственность по уплате налогов от имени Группы.
В большинстве стран установлен разрешительный порядок использования режима консолидации налогообложения, то есть налогоплательщики сами могут решать, использовать им режим консолидированного налогообложения или нет. Однако если они решат его использовать, то им нужно подать заявку в налоговые органы, которая может быть одобрена или отклонена. Консолидацию налогов в Группе в таком случае можно будет начать только после получения от налоговых органов одобрения на применение данного режима. Разрешительный порядок применения режима консолидации налогообложения предусмотрен, например, в Японии и Португалии.
В некоторых странах действует уведомительный порядок, когда корпоративной Группе необходимо лишь уведомить налоговые органы о своем желании использовать режим консолидированного налогообложения и не нужно получать формального разрешения от налоговых органов.
Основные требования к участникам КГН
Рассмотрим основные критерии, которым должны соответствовать Группы компаний, чтобы иметь возможность применять режимы консолидированного налогообложения.
1. Количество голосующих акций: пороговое значение различается в зависимости от страны и находится в пределах от 50 до 100%. При этом допускается как прямое, так и косвенное участие. Однако в некоторых странах требуется выполнение дополнительных требований.
Например, помимо соответствующей доли владения (75%) австрийское законодательство требует, чтобы материнская компания осуществляла управленческий контроль над деятельностью Группы.
В Великобритании также существуют похожие требования. Строгие ограничительные требования в отношении доли владения обычно связаны с особенностями законодательства о защите миноритарных акционеров в дочерних компаниях. Проблемы с защитой прав могут возникнуть, только если порог установлен на уровне менее 100%4.
2. Выполнение требований отдельно к каждому участнику, входящему в периметр консолидации налогообложения Группы. Это обычно следующие требования:
1) потенциальный участник КГН должен являться налогоплательщиком налога на прибыль по основной ставке;
2) потенциальный участник должен быть резидентом данной страны для целей налогообложения.
Кроме того, режимы консолидации налогообложения в разных странах отличаются также и способом выбора участников консолидированной Группы из всех связанных компаний.
Существует два противоположных подхода к данному вопросу. При этом в каждой из стран существуют свои тонкости и различия их применения5.
Способы выбора участников КГН
1. Обязательное объединение всех связанных компаний, которые отвечают законодательно установленным требованиям к участникам Группы. Применяется в Японии и Испании. Достоинства: простота в управлении.
2. Группа самостоятельно выбирает компании для объединения в КГН среди потенциальных участников, которые отвечают всем требованиям. Используется в Дании, Франции, Италии, Люксембурге, Нидерландах, Новой Зеландии и др.
В Сингапуре выбор осуществляется по каждой компании, то есть каждую из компаний Группы можно включить или исключить из Группы для целей создания КГН. В Австралии большие корпоративные группы можно разделить на подгруппы и в рамках таких подгрупп создавать отдельные КГН. |
Разница между этими двумя подходами может быть незначительной, если Группа легко сможет изменять процент владения без существенных расходов.
Корпоративные группы, как правило, с помощью режима КГН получают возможность осуществлять взаимозачет или перенос прибылей и убытков внутри Группы, а также освобождать от налогов перевод активов с одного участника Группы на другого. В некоторых странах нет возможности применения второй льготы, и перевод активов с одного участника Группы на другого подлежит налогообложению в общем порядке. Однако в Австралии, Франции, Италии, Японии, Нидерландах, Новой Зеландии, Норвегии, Испании, Швеции, Великобритании и США возможность отложенного налогообложения внутригрупповых переводов существует.
Безусловно, подход варьируется от страны к стране.
В Великобритании, Норвегии и Швеции существуют отдельные правила для двух видов ранее описанных льгот. В Австралии, Франции, Италии, Японии, Нидерландах, Испании и США законодательно установлен один режим по созданию КГН, который содержит возможность применения двух видов льгот. |
Если проанализировать характеристики режима КГН, недавно введенного в России, то можно заметить, что он относится к четвертому типу консолидации – консолидации доходов и расходов всех участников Группы.
Для создания КГН в России минимальное значение доли владения в капитале дочерних компаний – 90%. Однако на данном этапе развития законодательства России только крупнейшие корпоративные Группы могут позволить себе использовать режим КГН, так как установлены дополнительные ограничительные меры: требование к минимальному размеру общей стоимости активов и суммы уплаченных налогов в бюджет в прошлом периоде.
Порядок применения режима КГН в России разрешительный, он предусматривает возможность применения только одной льготы, а именно использование консолидации доходов и расходов различных компаний Группы. На данный момент в России отсутствует льгота по освобождению от налогообложения доходов при передаче активов от одной компании Группы другой.
Таким образом, российское законодательство о режимах КГН должно развиваться и, возможно, скоро большее число корпоративных Групп сможет применять данный режим6. Также возможно, что законодательные органы России будут развивать законодательство о режимах КГН в соответствии с мировыми тенденциями развития в этом направлении законодательства других стран.
Мировые тенденции совершенствования режима КГН
На сегодняшний день существуют следующие тенденции.
1. Смягчение требований к участнику КГН:
- снижение минимальной доли участия головной компании в уставном капитале дочерней.
Например: в Австрии – с 75 до 50%, в Испании – с 90 до 75%, в Нидерландах – с 99 до 95%, в Дании – со 100 до 50%; - снижение / отмена обязательного временного периода, в течение которого созданная консолидированная группа обязана исчислять налоги с консолидированного результата.
В Австрии в ходе реформирования режима налоговой консолидации (2005 г.) этот срок был сокращен с 5 до 3 лет. При этом критерий участия в уставном капитале (50%) должен соблюдаться в течение не менее 1 года применения СКН.
2. Расширение действия КГН:
- расширение перечня критериев для расчета необходимой доли участия.
Так, в Австрии, Португалии и Франции стали учитываться не только акции, принадлежащие прямо или косвенно головной компании, но и число голосов при управлении компанией, и размер доли в имуществе, подлежащем распределению в случае ликвидации компании. Таким образом, компании получили возможность направить финансовые потоки на осуществление инвестиционных проектов, а не на покупку долей в уставных капиталах дочерних компаний; - расширение состава КГН за счет допуска к налоговой консолидации не только компаний-резидентов, но и обособленных подразделений зарубежных компаний, что позволило холдинговым компаниям осуществлять международные проекты.
Австрия – с 2005 г., Великобритания – с 2006 г., Дания – с 2006 г., Нидерланды – с 2009 г. - налоговая консолидация распространяется не только в отношении налога на прибыль, но и в отношении целого ряда других налогов.
Например, в Великобритании консолидация применяется в отношении налога на прибыль, налога на доходы с капитала, государственной пошлины (в том числе по сделкам с недвижимым имуществом, совершаемым внутри консолидированной группы), а также НДС; в Германии и Норвегии – налога на прибыль и НДС; на Кипре – налога на прибыль, государственной пошлины и НДС.
***
В целом мировые тенденции свидетельствуют о стремлении стран законодательно достичь экономически честного налогообложения КГН, позволив им консолидировать прибыли и убытки участников Группы и таким образом нести ту же налоговую нагрузку, как если бы Группа была одним юридическим лицом и налогоплательщиком.
Основываясь на опыте зарубежных стран, можно предположить, что российским компаниям нужно привыкать к нововведениям и готовиться к тому, что законодательство может поменяться и позволит большему количеству Группы компаний (ГК) использовать концепцию консолидированной группы налогоплательщиков. Для этого ГК уже сейчас стоит задуматься об оценке эффективности создания либо несоздания такой Группы.
_________________________
1 См.: Федеральный закон от 16.11.2011 № 321-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков».
2 См.: Masui Yoshihiro. IFA General Report regarding Group taxation regime // IFA. 2004.
3 О концепции «консолидированного налогоплательщика» см.: Чайковская Л.А., Губанова А.В. Создание консолидированного налогоплательщика: последствия и преимущества // Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. 2010. № 6. С. 56–61.
4 См.: Gerdes I. Austrian Group Taxation – three years on. Group Tax Planning. Tax Planning International: Special Report. Arlington, VA, USA: BNA International, 2008.
5 См.: Masui Yoshihiro. Указ. соч.
6 См.: Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2011 год и на плановый период 2012 и 2013 годов. URL: http://www1.minfin.ru/ru/tax_relations/policy/ (дата обращения: 25.12.2012).
_________________________
Режимы налогообложения КГН