Проверка налоговыми органами рыночности цен: законодатели и ВАС РФ ограничивают – нижестоящие суды расширяют

Анализ законодательных изменений в области налогового контроля примененных сторонами цен в сделках позволяет сделать вывод о единой направленности действий законодателя и ВАС РФ на существенное снижение ситуаций, подпадающих под ценовой контроль налоговых органов. Однако практика судов в последнее время развивается в прямо противоположном направлении

Условно эволюцию налогового контроля соответствия примененных сторонами сделки цен рыночному уровню можно разделить на два больших этапа – до 1 января 2012 г., когда действовала статья 40 НК РФ, и после, когда в действие вступил специальный раздел Кодекса, посвященный этому вопросу.

К сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с главой 25 НК РФ до 1 января 2012 г., применяется статья 40 НК РФ.

Оценивая положения этой статьи, КС РФ в Определении от 05.07.2005 № 301-О пришел к выводу, что условные методы расчета налоговой базы, установленные в статье 40 НК РФ, применяются, только когда есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает налоговую базу.

С учетом такой позиции КС РФ и собственно целей налогового контроля, направленного на пресечение манипулирования ценами, можно было бы предположить, что расчетный метод доначисления по статье 40 НК РФ применим только в тех случаях, когда налоговыми органами будет выявлена направленность действий налогоплательщика (группы налогоплательщиков) на сокращение обязательств перед бюджетом из-за искусственного занижения налоговой базы за счет применения нерыночных цен. Причем вопрос о занижении базы в случае с группой налогоплательщиков следует рассматривать в совокупности исходя из того, уменьшились ли обязательства в целом по группе. Если же такие обстоятельства не выявлены, то есть закон сохранения налога в группе компаний при трансфертных ценах, то и определять условный размер обязательств налоговые органы не вправе.

Это в полной мере соответствует подходу КС РФ, предполагающему сведение к минимуму оснований для контроля за ценами, и допустимости такого контроля исключительно в рамках положений закона, без его расширительного толкования¹.

Однако на практике такие разъяснения КС РФ восприняты не были, и налоговые органы исходили исключительно из формального применения положений статьи 40 НК РФ. В недавнем времени ситуация могла измениться². Однако по ходатайству налогоплательщика производство по этому делу было прекращено³, и этот подход не получил закрепления на уровне судебного акта высшего суда.

В таких спорах в большинстве случаев суды занимали сторону налогоплательщиков, полагая, что либо у налоговых органов не было оснований для контроля, либо положения статьи 40 НК РФ ими были применены неверно и потому произведенные доначисления были сделаны неправомерно.

Учитывая сложность применения положений статьи 40 НК РФ, особенно в части установления сопоставимых рыночных цен, налоговые органы нередко делали попытки фактически оспорить цену в сделке, формально не используя правила этой статьи.

Так, например, налоговый орган пытался оспорить применение налоговых вычетов в том числе со ссылкой на то, что установленная между взаимозависимыми лицами арендная плата была ниже платы, существующей на рынке. Однако Президиум ВАС РФ оценил такие доводы как не имеющие правового значения для рассмотрения спора, поскольку корректировка налоговой базы на основании рыночных цен, с учетом статьи 40 НК РФ, инспекцией не производилась (постановления от 30.10.2007 № 8349/07, от 28.01.2008 № 12064/07).

В другом деле, рассмотренном Президиумом ВАС РФ⁴, налоговая инспекция в обоснование доначислений ссылалась на кабальность условий сделки и, как следствие, нерыночность примененных в ней цен. Оценивая этот довод и разрешая спор в пользу налогоплательщиков, Президиум ВАС РФ указал: «…заявляя о кабальности заключенного сторонами договора, инспекция, в рамках положений статьи 40 Кодекса, не приводит доводов относительно цены сделки, в том числе о ее завышении, и не указывает, в чем конкретно состоит неосновательно полученная обществом налоговая выгода».

То есть ВАС РФ четко обозначил, как должен выглядеть механизм оспаривания цены в сделке для налоговых целей: на основании положений статьи 40 НК РФ устанавливается рыночная цена и сравнивается с ценой, примененной в сделке. Если устанавливается завышение цены, то определяется, в чем конкретно состоит налоговая выгода. При этом ссылки налогового органа на то, что спорные сделки заключены на кабальных, крайне невыгодных для налогоплательщика условиях, не имеют какого-либо правового значения, поскольку это не исключает обязанность применять именно статью 40 НК РФ.

В другом случае Президиумом ВАС РФ была пресечена еще одна попытка налоговых органов обойти требования указанной статьи и предъявить претензии к цене в обход положений статьи 40 НК РФ⁵.

В этом деле инспекция сочла, что может оспорить часть цены в сделке, ссылаясь на то, что в этой части налогоплательщиком была получена необоснованная налоговая выгода.

Оценив такой подход, ВАС РФ указал: «…признавая факт получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения налоговой базы либо применения налогового вычета, невозможно ставить под сомнение хозяйственную операцию в части, что было сделано инспекцией при проведении данной выездной налоговой проверки. В подобных случаях Кодекс предусматривает проверку соответствия примененных налогоплательщиком цен с учетом положений статьи 40 Кодекса при наличии к этому оснований, установленных пунктом 2 названной статьи».

Тем самым ВАС РФ разграничил применение института необоснованной налоговой выгоды и налоговый контроль за рыночностью примененных цен, разъяснив, что когда спор касается величины расходов, то есть, по сути, цены сделки, применению подлежит специальный порядок, установленный статьей 40 НК РФ.

Подход ВАС РФ, примененный в названных постановлениях, в полной мере соответствует правовой позиции КС РФ, неоднократно указывавшего на то, что корректировка обязательств, проводимая в рамках налогового контроля, «должна осуществляться налоговыми органами не произвольно, а в строгом соответствии с методами, определенными соответствующими нормами»⁶.

В результате такой активной позиции ВАС РФ и КС РФ по вопросу применения статьи 40 НК РФ у налоговых органов практически не оставалось маневра для того, чтобы оспорить не понравившуюся цену в обход сложных процедур, предусмотренных законом. Этим существенно были снижены риски потенциальных претензий и налоговых споров.

Этому активно способствовал и законодатель, который ввел новое регулирование налогового контроля соответствия цен рыночным, освобождающее существенную часть налогоплательщиков от такого контроля.

Таким образом, в настоящий момент налоговые органы в значительной степени ограничены в выборе законных средств, которые позволяют скорректировать налоговые обязательства в связи с пересмотром примененной в сделке цены.

Однако не исключено, что ситуация вскоре может измениться не в пользу налогоплательщиков. Объясняется это тем, что инспекции не готовы мириться с невыгодной для себя ситуацией и предпринимают новые подходы.

Один из таких подходов был проявлен инспекцией в деле⁷, в котором налоговый орган оспаривал часть расходов, понесенных налогоплательщиком на оплату услуг, ссылаясь главным образом на положения статьи 40 НК РФ, а также на частичную притворность сделки (в той части, в какой исключались соответствующие расходы). После того как суд пришел к выводу о нарушениях статьи 40 НК РФ, налоговый орган изменил аргументацию и начал оспаривать примененную сторонами цену по сделке на том основании, что эта сделка носит притворный характер. Следовательно, по логике инспекции, по такой сделке уже и нет оснований для применения специальных положений статьи 40 НК РФ.

Получается, что с использованием аналогичной аргументации, поддержанной кассацией, фактически может быть оспорена цена любым налоговым органом, а не только специально уполномоченным (ст. 105.17 НК РФ) и по любой сделке, а не только по тем, что отнесены законом к контролируемым (ст. 105.14 НК РФ). При этом это не потребует значительных усилий налоговых органов – достаточно лишь признать часть сделки притворной и на этом основании уменьшить учитываемую для целей налогообложения цену, не применяя норм статьи 40 или раздела V.1 НК РФ.

По существу, ситуация может вернуться к прежнему состоянию, до появления приведенных выше правовых позиций ВАС РФ, когда налоговые органы не считают себя ограниченными какими-либо специальными правилами при оспаривании цен в сделке, что явно противоречит как содержанию Кодекса, так и подходам высших судов.

_________________________
¹ Так, руководствуясь этим подходом, КС РФ ограничил возможности признания лиц взаимозависимыми исключительно основаниями, указанными в НК РФ или в других нормативных актах (Определение от 04.12.2003 № 441-О).

² См.: Определение ВАС РФ о передаче дела в Президиум от 05.09.2012 № ВАС-8277/12.

³ См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 11.12.2012 № 8277/12.

⁴ См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 02.09.2008 № 5002/08.

⁵ См: Постановление Президиума ВАС РФ от 28.10.2010 № 8867/10.

⁶Определение КС РФ от 20.10.2011 № 1484-О-О.

⁷ См.: Дело № А40-62131/12-91-355 Арбитражного суда г. Москвы. Подход налогового органа был поддержан в постановлениях 9 ААС от 17.12.2012 и ФАС МО от 25.03.2013 по этому делу.
_________________________