К вопросу об установлении налогов (на примере НДПИ для газового конденсата)

Автор статьи, анализируя причины неожиданного для налогоплательщиков изменения ставки НДПИ для газового конденсата, приходит к выводу, что к возникновению противоречий в нормах главы 26 НК РФ привели «особенности» рассмотрения и принятия законопроекта законодателем

Федеральным законом от 28.11.2011 № 338-ФЗ¹ были внесены изменения в главу 26 НК РФ в части установления новой налоговой ставки по НДПИ в отношении добываемого газового конденсата: до 01.01.2012 (вступление в силу изменений) при добыче газового конденсата из всех видов месторождений углеводородного сырья применялась ставка 17,5%², а с 01.01.2012 – твердая ставка в рублях за тонну³. В частности, на 2012 г. Закон № 338-ФЗ установил ставку налога для этого ПИ в 556 руб. за 1 т.

Эти изменения носили существенный характер. Действительно, до 2012 г. процентная ставка НДПИ применялась к стоимости газового конденсата, сложившейся у конкретного пользователя недр, что позволяло в той или иной степени учесть конкретные условия хозяйствования этого налогоплательщика. В то же время для твердой ставки НДПИ по газовому конденсату никакой дифференциации законодатель не предусмотрел.

Отметим, что газовый конденсат – единственное ПИ, для которого установлены недифференцированные твердые налоговые ставки, – для всех остальных видов добытых ПИ, по которым налоговые ставки устанавливаются в твердых суммах на единицу добытого ПИ, такая дифференциация предусмотрена.

В то же время столь существенное изменение в одном из элементов налогообложения изначально не сопровождалось адекватным изменением норм главы 26 НК РФ в части других элементов налогообложения.

Напомним, что в соответствии с пунктом 1 статьи 17 НК РФ налог считается установленным (а значит, и обязательным к уплате) лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, прямо перечисленные в указанной норме НК РФ, – в частности налоговая база и порядок исчисления налога. Однако никаких изменений не было внесено ни в статью 338 НК РФ, устанавливающую налоговую базу по НДПИ, ни в статью 343 НК РФ, устанавливающую порядок исчисления и уплаты этого налога.

Так, исчисление налоговой базы как количества добытых ПИ в натуральном выражении по-прежнему предусматривалось только при добыче угля, нефти и газа. Для остальных видов добытых ПИ, в том числе и для газового конденсата, налоговая база должна была определяться как стоимость добытых ПИ. Соответственно, был оставлен без изменения и порядок исчисления налога для газового конденсата – по буквальному содержанию статьи 343 НК РФ сумма НДПИ для газового конденсата исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Таким образом, в результате установления Федеральным законом от 28.11.2011 № 338-ФЗ новой ставки налога при добыче газового конденсата возникло внутреннее противоречие между нормами главы 26 НК РФ в отношении НДПИ с газового конденсата.

Существование в 2012 г. таких противоречий в нормах главы 26 НК РФ стало причиной возникновения налоговых споров, сводящихся к вопросу о том, был или нет в 2012 г. установлен налог (НДПИ) для налогоплательщиков, осуществляющих добычу газового конденсата.

На сегодняшний день можно говорить о двух подходах к разрешению подобных споров.

1. Решение⁴ Арбитражного суда г. Москвы от 17.01.2013 по делу № А40-129329/2012: возникшее противоречие не носило неустранимого характера, все сомнения (неясности) были разъяснены в письме Минфина России от 31.05.2012 № 03-06-05-01/66, согласно которому «до внесения соответствующих изменений в статью 338 НК РФ при исчислении НДПИ налоговая база в отношении газового конденсата из всех видов месторождений углеводородного сырья определяется как количество добытого ПИ».

2. Иной подход применен Арбитражным судом г. Москвы в деле № А40-159929/12. Суд, приостановив производство по делу, обратился в КС РФ с запросом о конституционности подпункта 10 пункта 2 статьи 342 НК РФ⁵ и пункта 3 статьи 2 Федерального закона от 29.11.2012 № 204-ФЗ.

К настоящему моменту на сайте КС РФ отсутствует информация о результате рассмотрения этого запроса и спрогнозировать результат достаточно затруднительно.

С одной стороны, давая толкование понятию «законно установленный налог», Конституционный Суд РФ указывал на то, что «предусмотренный в дефектных – с точки зрения требований юридической техники – нормах налог не может считаться законно установленным»⁶.

С другой стороны, в Постановлении Конституционного Суда РФ от 28.03.2000 № 5-П, где рассматривался вопрос о конституционности подпункта «к» пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость», было указано, что «некоторая неточность юридико-технического характера, допущенная законодателем при формулировании рассматриваемого положения, хотя и затрудняет уяснение его действительного смысла, однако не дает оснований для вывода о том, что оно является неопределенным, расплывчатым, не содержащим четких стандартов и, следовательно, не отвечающим принципам налогового законодательства в правовом государстве, как они закреплены в Конституции Российской Федерации».

Понятно, что разница между противоречием в нормах НК РФ, определяющих существенные элементы налогообложения, и «неточностью юридико-технического характера», допущенной при определении операций, освобожденных от НДС, достаточно велика. В последнем случае, по существу, речь идет о льготе, то есть о необязательном элементе налогообложения.

Окончательно решить проблему наличия противоречий в нормах главы 26 НК РФ, действовавших в течение 2012 г., предстоит в ближайшее время Конституционному Суду РФ, и можно предположить, что это решение будет представлять значительный интерес.

Не менее интересен вопрос о причинах появления этих противоречий, а также об иных последствиях их выявления, для разрешения которого предлагается проанализировать процесс установления новой ставки НДПИ для газового конденсата Федеральным законом от 28.11.2011 № 338-ФЗ.

Согласно сведениям, размещенным на официальном сайте Государственной Думы ФС РФ⁷, этот закон принят по результатам рассмотрения законопроекта № 589200-5 «О внесении изменения в статью 193 части второй Налогового Кодекса Российской Федерации», внесенного в Госдуму в соответствии с распоряжением Правительства РФ от 03.08.2011 № 1374-р.

В пояснительной записке к законопроекту было указано, что законопроектом предусмотрено проиндексировать ставки акцизов на подакцизную продукцию в период 2012–2014 гг. с учетом прогнозируемого уровня инфляции, а в отношении отдельных видов подакцизных товаров предполагалась индексация опережающими темпами по сравнению с другими подакцизными товарами. Никаких иных изменений внесенный законопроект не предусматривал и в таком виде был 20.10.2011 принят Госдумой в первом чтении. Таким образом, концепция этого законопроекта состояла исключительно в индексации (увеличении) акцизных ставок по отдельным видам подакцизных товаров.

Однако на следующих этапах рассмотрения в Госдуме законопроект № 589200-5 претерпел серьезные изменения. В частности, редакция этого законопроекта, подготовленная ко второму чтению, помимо норм, касающихся акцизного налогообложения, была дополнена нормами, которые устанавливают правила исчисления совершенно другого налога – НДПИ.

Именно на этом этапе было предложено внести изменения в статью 342 НК РФ, устанавливающую ставки НДПИ, в частности твердую ставку (в рублях за тонну) для газового конденсата, добытого из всех видов месторождений углеводородного сырья. При этом никаких публично доступных обоснований таких изменений нами обнаружено не было.

Изменения были поддержаны и одобрены законодателем при принятии законопроекта во втором чтении 17.11.2011, на следующий день – 18.11.2011 – законопроект был принят Госдумой в окончательной редакции, 25.11.2011 одобрен Советом Федерации и 28.11.2011 подписан Президентом РФ.

По нашему мнению, рассмотрение законопроекта именно в таком режиме (небольшой промежуток времени между первым и вторым чтением; внесение на стадии второго чтения существенных дополнений, не связанных с концепцией внесенного законопроекта) и стало причиной возникновения указанных выше противоречий в нормах главы 26 НК РФ в части уплаты налога при добыче газового конденсата.

В рассматриваемой ситуации есть еще один аспект, затрагивающий саму сущность налога, который представляет собой обязательный индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований (п. 1 ст. 8 НК РФ). Такое определение налога призвано отразить объективную взаимосвязь между взиманием налога в широком смысле (включающим в себя и его исчисление) и последующим использованием денежных средств, уплаченных налогоплательщиками в качестве налоговых платежей.

Основной формой образования и расходования денежных средств, предназначенных для финансового обеспечения деятельности государства и местного самоуправления, выступает бюджет (ст. 6 БК РФ). Поэтому вопрос об изменении ставки налога по НДПИ в отношении газового конденсата с 2012 г. может и должен быть рассмотрен с точки зрения процедуры принятия федерального бюджета на 2012 год⁸.

Согласно пункту 2 статьи 172 БК РФ составление проекта бюджета основывается, в частности, на Бюджетном послании Президента РФ и основных направлениях бюджетной и налоговой политики. В то же время анализ этих документов, оформляющих бюджетный процесс при принятии федерального бюджета на 2012 г., показывает, что в них отсутствуют предпосылки для столь существенного изменения порядка исчисления НДПИ в отношении газового конденсата.

Так, в Бюджетном послании Президента РФ Федеральному собранию от 29.06.2011 «О бюджетной политике в 2012–2014 годах» в части совершенствования механизмов налогообложения нефтяной и газовой отрасли никаких изменений в отношении налогообложения добычи газового конденсата не предлагалось. «Основные направления бюджетной политики на 2012 год и плановый период 2013 и 2014 годов», утвержденные Минфином России, и «Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2012 год и на плановый период 2013 и 2014 годов»⁹ таких изменений также не предусматривали, хотя в них содержался подробный перечень предлагаемых к принятию изменений в налоговое законодательство, в том числе в части налогообложения природных ресурсов, запланированных к введению в действие с 1 января 2012 г.

Напротив, анализ процедуры принятия Закона о федеральном бюджете на 2012 г. свидетельствует о том, что при принятии этого бюджета предполагалось, что НДПИ в отношении газового конденсата в 2012 г. будет взиматься, как и в предшествующие годы, по адвалорной ставке. В пользу этого говорят следующие факты:

• проект Федерального закона № 607158-5 «О федеральном бюджете на 2012 год и на плановый период 2013 и 2014 годов» был внесен в Госдуму 30.09.2011 в соответствии с распоряжением Правительства РФ от 29.09.2011 № 1697-р;
• в пояснительной записке к указанному законопроекту указывалось, что «при расчете объема доходов федерального бюджета учитывались положения одобренных 7 июля 2011 года Правительством Российской Федерации основных направлений налоговой политики на 2012 год и на плановый период 2013 и 2014 годов и, соответственно, предполагаемые к принятию в 2011 году изменения и дополнения в налоговое и бюджетное законодательство, а также нормативные правовые акты Правительства Российской Федерации, касающиеся внешнеэкономической деятельности и вступающие в силу с 1 января 2012 года». При этом были перечислены конкретные планируемые изменения в налоговое законодательство, в числе которых отсутствовало установление твердых ставок НДПИ для добычи газового конденсата;
• в разделе пояснительной записки, касающемся особенностей расчетов поступлений платежей в федеральный бюджет по основным доходным источникам на 2012 г. и плановый период 2013 и 2014 гг. в отношении доходов федерального бюджета от поступлений НДПИ в качестве фактора, приводящего к увеличению поступления этого налога, было выделено повышение цен на газовый конденсат. Аналогичным образом этот же самый фактор – повышение цен на газовый конденсат – был указан при прогнозе увеличения НДПИ на период 2013–2014 гг. Если увеличение поступлений НДПИ по конденсату связывается с повышением цен на это ПИ, то это прямо свидетельствует о том, что федеральный бюджет на 2012 г. предполагал исчисление НДПИ в отношении газового конденсата в 2012 г. по адвалорной, а не по твердой ставке;
• при рассмотрении законопроекта и принятии его в окончательной редакции изначально прогнозируемый общий объем доходов федерального бюджета в сумме 11 779 855 206,0 тыс. руб. не изменился.

В такой ситуации одно из объяснений приведенных выше фактов может сводиться к тому, что изменение ставки НДПИ для газового конденсата с адвалорной на твердую не предполагало изменения величины налоговых поступлений. Но тогда возникает вопрос: зачем вообще были нужны такие изменения, каково их экономическое обоснование?

Более того, обычно специфические (твердые) налоговые ставки устанавливаются для тех налогов, которые взимаются только на одной определенной стадии производства¹⁰, как раз для того, чтобы противодействовать снижению налоговых поступлений за счет манипулирования ценами на соответствующий предмет обложения.

Так, например, предлагая установить твердые ставки налогообложения при добыче угля, Правительство РФ в пояснительной записке к законопроекту № 259042-5 указывало, что этот законопроект «учитывает необходимость минимизации негативных последствий, вызванных трансфертным ценообразованием в угольной отрасли».

Соответственно, более разумным объяснением следует признать намерение законодателя увеличить соответствующие налоговые поступления. Однако выше было показано, что установление новой ставки НДПИ для газового конденсата не было увязано с бюджетным процессом при принятии федерального бюджета на 2012 г. Из этого можно сделать вывод, что мы имеем дело с ситуацией произвольного изменения существенного элемента налогообложения (налоговой ставки), поскольку такое изменение произведено в отсутствие экономического обоснования и не было связано с процессом принятия федерального бюджета на 2012 г.

***

Согласно пункту 3 статьи 3 НК РФ налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Все сказанное выше позволяет сделать вывод, что при установлении новой налоговой ставки НДПИ для газового конденсата этот принцип в полной мере соблюден не был.

_________________________
¹ См.: Федеральный закон от 28.11.2011 № 338-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (по тексту – Закон № 338-ФЗ).

² Адвалорная ставка, применяемая в данном случае к стоимости добытого полезного ископаемого (по тексту – ПИ).

³ Такую ставку называют еще специфической.

⁴ Оставлено без изменения Постановлением 9 ААС от 28.03.2013 № 09АП-7866/2013.

⁵ В ред. Федерального закона от 28.11.2011 № 338-ФЗ.

⁶ Такая правовая позиция отражена, в частности, в Постановлении КС РФ от 20.02.2001 № 3-П

⁷ Материалы законодательной деятельности, ссылки на которые приведены в настоящей статье, размещены на сайте www.duma.gov.ru.

⁸ НДПИ по газовому конденсату в полном объеме зачисляется в доходы федерального бюджета (ст. 50 НК РФ).

⁹ Одобрены Правительством РФ 07.07.2011.

₁₀ Прежде всего акцизы и НДПИ.
_________________________