Однократность налогообложения – спорный принцип российского налогового права

Принцип однократности налогообложения вытекает из российского законодательства. При этом существуют налоги с полностью или частично идентичными объектами обложения. Рассматривая позицию КС РФ по этому вопросу, автор рассуждает о необходимости указанного принципа в российском налоговом праве

Вопрос о наличии в российском законодательстве принципа (требования) однократности налогообложения давно обсуждается в профессиональной литературе. Оправдание существования этого принципа прямо или косвенно следует из налогового законодательства. До 1 января 1999 г. Законом было установлено, что один и тот же объект может облагаться налогом одного вида только один раз за определенный законом период налогообложения¹. Сейчас в силу пункта 1 статьи 38 НК РФ каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй настоящего Кодекса и с учетом положений указанной статьи.

А.В. Демин, предлагая усовершенствовать нормативное регулирование принципов налогового права, считает необходимым закрепить в части первой НК РФ статью 10.6 «Принципы экономического основания налога и однократности налогообложения», согласно пункту 2 которой один и тот же объект налогообложения может облагаться только одним налогом и только однократно за определенный налоговый период². Из этого вытекает, что объект налогообложения одного налога не может совпадать с объектом налогообложения любого другого налога.

Разграничение понятий объекта и предмета налогообложения

Важно определиться с содержанием понятия «объект налогообложения», поскольку именно он с точки зрения Налогового кодекса РФ может облагаться налогом вообще и должен облагаться однократно в частности. Согласно нормативному определению объект налогообложения – реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога (п. 1 ст. 38 НК РФ).

В российской науке уже закрепились определения объекта и предмета налогообложения, предложенные С.Г. Пепеляевым. Необходимость разграничения этих понятий, как полагает С.Г. Пепеляев, вызвана тем, что существует потребность вычленить среди прочих сходных предметов материального мира именно тот, с которым законодатель связывает налоговые последствия³.

Воспринимая объект налогообложения как юридический факт либо рассматривая его в точном соответствии с нормативным определением, можно прийти к выводу, что вопрос о существовании принципа однократности налогообложения (как и самостоятельности объекта налога) в российском налоговом праве является дискуссионным.

Если под однократностью налогообложения подразумевать принцип jus non patitur ut idem bis solvatur⁴, то с современной точки зрения это положение будет выглядеть настолько тривиальным, что не будет нуждаться в том, чтобы его специально обосновывали. Очевидно, что требование о многократной уплате определенного национального налога тому же публичному субъекту по итогам конкретных облагаемых действий или состояний недопустимо: однократная уплата прекращает правоотношение по уплате налога.

Само по себе наличие международных договоров об избежании двойного налогообложения позволяет прийти к выводу, что требование о многократной уплате налогов одного типа, установленных в договаривающихся государствах (подоходных, поимущественных), в связи с наличием у конкретного налогоплательщика определенного объекта налогообложения в заданном промежутке времени всего лишь нежелательно с точки зрения справедливости, но не исключено. Отсутствие у России такого договора с конкретным государством, очевидно, не позволит утверждать, что основанные на национальном законе требования российских налоговых органов к налогоплательщику могут быть проигнорированы только на том основании, что налог с соответствующего объекта уже был уплачен в другом государстве. Если бы однократность налогообложения действительно существовала, да еще в виде выведенного из Конституции РФ принципа, то уплата налога с определенного объекта в иностранном государстве в любом случае означала бы невозможность предъявления требования об уплате аналогичного налога (налогов) в России.

В классическом учебнике под редакцией А.В. Брызгалина приводится следующая позиция: вышеуказанный принцип не запрещает законодателю по разным налоговым платежам применять один и тот же объект обложения. Например, выручка от реализации продукции (работ, услуг) выступает объектом обложения несколькими налогами: НДС, налогом на пользователей автомобильных дорог, сбором за использование наименования «Россия» и т. д. Но так как все эти налоги являются самостоятельными платежами, принцип однократности не нарушается. В некоторых зарубежных странах, наоборот, действует принцип многократного обложения, когда один и тот же объект обкладывается несколько раз одним и тем же или разными налогами.

Регулирование уплаты налогов с идентичными объектами налогообложения

В России существуют налоги с идентичными (полностью либо частично) объектами налогообложения.

Например, объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (п. 1 ст. 146 НК РФ). Объектом акцизного обложения признается реализация на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров (п. 1 ст. 182 НК РФ). Соответственно, лицо, реализующее на территории России произведенный им подакцизный товар, в общем случае обязано уплачивать как НДС, так и акциз; различие будет состоять только в способе исчисления и величине сумм этих налогов.

Другой пример: в большинстве случаев реализация организацией товаров (работ, услуг) повлечет возникновение обязанностей как по уплате НДС, так и по уплате налога на прибыль организаций. Момент, с которым Налоговый кодекс РФ связывает возникновение объекта налогообложения при исчислении налога на прибыль и НДС, определяется как нормами общей части Кодекса (ст. 39), так и положениями глав 21 и 25, из содержания которых следует, что в отношении реализации объектов недвижимого имущества таким моментом при определении налогоплательщиком дохода (налоговой базы) признается передача права собственности на объекты⁵.

В период существования ЕСН в Кодексе предусматривалось, что объектом налогообложения для индивидуальных предпринимателей, адвокатов, нотариусов, занимающихся частной практикой, признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением (п. 2 ст. 236). В то же время доход является объектом налогообложения НДФЛ (ст. 209 НК РФ), а самозанятые физические лица вправе уменьшить свои доходы на сумму профессиональных налоговых вычетов (ст. 221 НК РФ). Согласно позиции ВАС РФ в рассмотренной ситуации налоговая база по НДФЛ и ЕСН определяется таким же образом⁶.

Очевидно, что в таком случае и объект налогообложения определяется аналогично. Как полагает Ф.А. Гудков, под используемым законодателем термином «момент определения налоговой базы» в действительности имеется в виду момент определения объекта налогообложения. По мнению автора, почти во всех главах Налогового кодекса РФ содержатся нормы о том, в какой момент налогоплательщик обязан определять налоговую базу. Фактически они означают переопределение обстоятельств, с которыми связывается признание объекта налога. Экономическая и юридическая логика того или иного налога легко модифицируется законодателем под фискальные задачи⁷.

С точки зрения широкого понимания налогов, включающих в том числе «зарплатные» страховые взносы, весьма примечательна норма прежней редакции Федерального закона «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации».

Принцип однократности налогообложения периодически упоминается в актах ВАС РФ. Однако они вполне могли бы быть мотивированы несоответствием иного подхода Суда требованию справедливости и нормам Налогового кодекса РФ (законодательства о страховых взносах).

Позиция КС РФ по вопросу однократности налогообложения

В актах Конституционного Суда РФ не содержится прямого вывода о существовании принципа однократности налогообложения, однако довод о самостоятельности объекта налогообложения у каждого налога используется для обоснования ряда судебных актов.

Представляется, что те различия, которые Суд усмотрел в объектах обложения поимущественными налогами, не могли быть основанием для вывода о самостоятельности объектов. В поимущественных налогах объектом налога как юридического факта в деятельности налогоплательщика является состояние владения на определенном праве облагаемым имуществом. В приведенных примерах Суд фактически усмотрел различие в масштабах налогов (при едином объекте – юридическом факте владения автомобилем) и сделал вывод о различии в объектах налогов.

Тот же подход будет применим в случае нормативного определения объекта налогообложения: в данной ситуации объектом налогообложения выступает имущество. Облагаемые виды имущества конкретизированы, например, в статьях 358 и 374 Кодекса (применительно к транспортному налогу и налогу на имущество организаций это опять же автомобиль).

Но если отдельные поимущественные налоги совершенно законно исчисляются исходя из разных характеристик одного и того же имущества, имеет ли смысл провозглашать принцип однократности налогообложения (самостоятельности объекта налога)?

Конституционный Суд РФ рассматривал вопрос о возможности обложения НДФЛ и ЕСН доходов предпринимателя от игорного бизнеса, облагаемых также налогом на игорный бизнес. Позиция Суда в данном случае весьма неоднозначна. С одной стороны, признается идентичность объектов налогообложения в НДФЛ и ЕСН, а с другой – никаких выводов о нарушении принципа самостоятельности объекта налогообложения не усмотрено, так как эти налоги имеют разное социально-правовое и экономическое предназначение. Кроме того, сомнительна квалификация налога на игорный бизнес как поимущественного: представляется, что это один из типичных налогов с презюмируемого дохода (одной правовой природы с ЕНВД и патентной системой налогообложения, исчисляемых исходя из внешних характеристик облагаемой деятельности). Но такая квалификация налога на игорный бизнес в рассматриваемом судебном акте фактически позволила вообще не сопоставлять его с НДФЛ и ЕСН.

Следуя логике КС РФ, по меньшей мере можно утверждать, что обложение разными подоходными налогами одного и того же объекта (дохода) допустимо, если налоги различаются по социально-правовому и экономическому предназначению. Но в чем тогда ценность принципа однократности налогообложения (самостоятельности объекта налога)?

Не исключена и позиция, согласно которой объект налогообложения – скорее экономическая категория, и именно в таком ключе сформулирован рассматриваемый принцип. С этой точки зрения справедлив подход, в соответствии с которым экономисты и юристы, употребляя правовые термины, должны вкладывать в них один и тот же смысл⁸.

***

Итак, наличие в российском налоговом праве принципа однократности налогообложения, как и принципа самостоятельности объекта налогообложения у каждого налога, представляется сомнительным. Попытки обосновать необходимость этих принципов, а также соответствующие нормы права больше дезориентируют правоприменителей, чем предоставляют налогоплательщикам гарантии. Сам федеральный законодатель никогда не соблюдал пункт 1 статьи 38 НК РФ и легко позволял облагать разными налогами одни и те же объекты (предметы).

________________________
¹ См.: ст. 6 Закона РФ от 27.12.1991 № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации».

² См.: Демин А.В. Общие принципы налогообложения: каждому принципу – отдельная статья // Налоговед. 2013. № 1.

³ См.: Налоговое право: учеб. / под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2003. С. 100, 101.

⁴ Закон не допускает, чтобы одно и то же уплачивалось дважды (лат.). – См.: Латинские юридические изречения / сост. проф. Е.И. Темнов. М., 2003. С. 225.

⁵ См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 08.11.2011 № 15726/10.

⁶ См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 16.06.2009 № 1660/09.

⁷ См.: Гудков Ф.А. Вексель. Порядок использования и особенности налогообложения. М., 2010. С. 148.

⁸ См.: Гаджиев Г.А., Баренбойм П.Д., Лафитский В.И. [и др.]. Конституционная экономика / отв. ред. Г.А. Гаджиев. М., 2010. С. 15.
________________________

Комментарий