Определение налоговым органом суммы налога расчетным путем: вопросы методологии

В статье рассматриваются тонкости реализации налоговыми органами права на определение суммы налогов, подлежащих уплате налогоплательщиками, расчетным путем. Автор выявляет возникающие при этом теоретические и практические проблемы, а также предлагает пути их решения

Внимание налоговедов все чаще стали привлекать вопросы последовательности в использовании налоговыми органами своих полномочий, логической организации и регулирования этого процесса¹. Авторы статей по этой теме преимущественно акцентируют внимание на алгоритме разрешения налоговыми органами и судами налоговых споров, а проблемы методологии контрольной деятельности налоговых органов подробно не рассматривают.

В то же время, как свидетельствует практика, налоговым органам не всегда удается правильно и эффективно определять методологию контрольных мероприятий: либо налоговые органы превышают свои полномочия, либо, напротив, не используют их или же используют в искаженном понимании (в противоречии с их смыслом и содержанием).

К наиболее проблемным ситуациям относится реализация налоговыми органами права на определение суммы налогов, подлежащих уплате налогоплательщиками, расчетным путем.

Основания для применения расчетного метода

В подпункте 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ перечислены основания для определения налоговым органом суммы налога расчетным путем.

Анализ этих оснований позволяет утверждать, что реализацию налоговым органом права на определение суммы налога расчетным путем можно рассматривать как санкцию за допущенные налогоплательщиком нарушения установленных требований, связанных с осуществлением налогового контроля. Иными словами, этим правом налоговый орган может воспользоваться лишь в случае, когда у него ввиду неисполнения налогоплательщиком законных требований отсутствует возможность достоверно определить сумму налога, подлежащую уплате налогоплательщиком, и, как следствие, проверить, насколько верно налогоплательщик исполнил свою обязанность по уплате налога.

С учетом правовой позиции Конституционного Суда РФ принципиально важно, на наш взгляд, исходить из того, что, если определение суммы налогов расчетным путем направлено на достижение целей и задач налогового контроля, это полномочие должно реализовываться налоговыми органами в ходе осуществления контрольных мероприятий. Полагаем, что целесообразно ограничить реализацию полномочия, закрепленного подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, временными пределами выездной налоговой проверки, поскольку именно эта форма налогового контроля позволяет налоговому органу комплексно оценивать правильность исчисления и уплаты налогоплательщиком сумм налогов. Иной подход значительно затруднил бы применение налоговыми органами указанного положения НК РФ, так как большинство мер по его реализации могут осуществляться только в период выездных налоговых проверок (направление запросов в кредитные организации, контрагентам налогоплательщика, затребование у налогоплательщика дополнительной документации и т. п.). К тому же Кодексом помимо акта налоговой проверки не предусмотрена возможность принятия иного процессуального документа, в котором могла бы фиксироваться определенная расчетным путем сумма налога.

Вместе с тем в силу пункта 6 статьи 89 НК РФ срок выездной налоговой проверки по общему правилу составляет два месяца, а подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ исходит из того, что одним из оснований для применения расчетного метода является непредставление налоговому органу в течение более двух месяцев необходимых для расчета налогов документов. Возникает неразрешимое противоречие: налоговый орган направляет налогоплательщику требование о представлении документов в течение выездной налоговой проверки, но определить сумму налогов расчетным путем ввиду непредставления таких документов может лишь уже за рамками выездной налоговой проверки.

Такая ситуация стала предметом рассмотрения ФАС Московского округа, который подчеркнул, что «введение законодателем срока, в течение которого налоговый орган не должен применять механизм расчета налогов, установленный в пункте 7 статьи 31 НК РФ, направлено на создание дополнительных гарантий налогоплательщикам, которые в силу различных причин не располагают возможностью своевременно (в срок, установленный в требовании о предоставлении документов, обычно – 10 дней) обосновать свои расходы и налоговые вычеты и правильность исчисления налогов»².

Учитывая это, суд признал незаконным определение налоговым органом суммы налогов расчетным путем в решении о привлечении к налоговой ответственности, вынесенном по окончании выездной налоговой проверки, поскольку с момента направления требования о представлении документов до вынесения обжалуемого решения прошло меньше двух месяцев.

Признавая обоснованным буквальное применение судами положений Налогового кодекса РФ, отметим неразумность такого подхода. При его использовании возникает неясность с тем, каким образом налоговый орган должен определять сумму налогов расчетным путем за рамками налоговой проверки, каким процессуальным документом оформлять эти результаты и как этот документ будет соотноситься с решением о проведении выездной налоговой проверки.

Но более глубокая проблема другая. Факт отсутствия у налогоплательщика учета доходов, расходов и объектов налогообложения, как правило, устанавливается на основе затребования у него соответствующих документов в порядке, предусмотренном статьей 93 НК РФ. В связи с этим непонятно, достаточно ли налоговому органу применить подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ сразу после неисполнения налогоплательщиком требования о представлении документов в связи с отсутствием у него учета доходов, расходов и объектов налогообложения или необходимо ждать два месяца со дня окончания срока для добровольного исполнения такого требования. В судебной практике можно найти много примеров, когда суды, используя первый из этих вариантов, обходят установленное законом двухмесячное ограничение, хотя из обстоятельств дела следует, что налогоплательщиком не исполнено требование о представлении документов³.

Для решения названных проблем, на наш взгляд, следует подумать над изменением редакции подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ. В качестве одного из вариантов представляется возможным предусмотреть в ней, что налоговый орган вправе определить сумму налога расчетным путем сразу после неисполнения налогоплательщиком требования о представлении документов⁴.

Кроме того, право на определение суммы налога расчетным путем не нужно понимать так, будто налоговый орган может самостоятельно решать, воспользоваться им или нет. При наличии предусмотренных законом оснований для определения суммы налога расчетным путем налоговый орган обязан это сделать. В связи с этим ФАС Северо-Западного округа отметил, что предусмотренное подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ полномочие налогового органа «носит публично-правовой характер, что не позволяет налоговому органу произвольно отказаться от необходимости его применения в целях установления фактической обязанности лица по уплате налогов. Иное противоречит целям и задачам налогового контроля»⁵.

Определение суммы налога расчетным путем в системе контрольных мероприятий

Для правильного применения положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ следует разграничивать определение суммы налога расчетным путем и смежные способы ее корректировки налоговым органом.

Прежде всего нельзя путать применение расчетного метода определения налоговой обязанности с общими правилами доначисления налогов, производимых в ходе контрольных мероприятий. Расчетный метод может использоваться только в случае, когда налогоплательщик создает ситуацию, при которой налоговому органу не представляется возможным произвести исчисление суммы налога для проверки соблюдения налогоплательщиком законодательства. Если же налогоплательщик надлежащим образом ведет учет доходов, расходов и объектов налогообложения, создал иные условия для осуществления проверочных мероприятий, но по каким-либо причинам неправильно определил сумму налога, то налоговый орган также вправе произвести необходимые доначисления. Но в отличие от применения расчетного метода в этих случаях налоговый орган вправе определить сумму налога лишь на основании имеющихся у него документов о налогоплательщике (полученных как от самого налогоплательщика, так и от иных лиц).

Суды нередко уходят от буквального толкования предусмотренных законом случаев применения расчетного метода, полагая, что отсутствие у налогоплательщика учета доходов и расходов само по себе еще не является безусловным основанием для реализации налоговым органом права на определение подлежащего уплате налога указанным способом. В такой ситуации налоговым органам рекомендуется обратить внимание на то, имеются ли у налогоплательщика первичные документы, позволяющие в отсутствие учета дохода и расходов установить действительную налоговую обязанность.

В других случаях суды, напротив, расширяют содержание предусмотренных подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ оснований. Например, суды исходят из того, что налоговый орган должен применить расчетный способ определения налоговой обязанности в случае отсутствия у налогоплательщика не всех, а части документов, подтверждающих учет доходов и расходов. Так, Президиум ВАС РФ указал, что «определение расчетным путем суммы налога, подлежащего внесению в бюджет, производится на основании данных о доходах и расходах. При невозможности установить одну из составляющих, необходимых для исчисления налога, следует руководствоваться соответствующим правилом, предусмотренным пунктом 7 статьи 31 НК РФ, создающим дополнительные гарантии прав налогоплательщика и обеспечивающим баланс публичных и частных интересов»⁶. Это правило применяется даже в отношении налогоплательщиков – индивидуальных предпринимателей, для которых статья 221 НК РФ при отсутствии подтверждающих расходы документов предусматривает возможность применения профессионального налогового вычета в размере 20% от общей суммы доходов⁷.

В то же время нужно учитывать, что указанная позиция применяется судами, как правило, только в случаях, когда налогоплательщик вообще не может подтвердить расходы. Если же у налогоплательщика имеются документы, частично подтверждающие понесенные расходы, то расчетный метод применению не подлежит. К такому выводу пришел ВАС РФ, подчеркнув, что положения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ «не применяются в случаях отсутствия у налогоплательщика документов, касающихся не всех, а только части расходов»⁸.

Не следует смешивать также определение суммы налога расчетным путем с признанием налоговой выгоды необоснованной. Налоговая выгода может быть признана необоснованной в случае, когда содержащиеся в представленных налогоплательщиком документах сведения являются неполными, недостоверными и (или) противоречивыми⁹. Расчетный же способ определения суммы налога применяется в случаях, когда налогоплательщик вообще не представляет документы, не ведет учет доходов и расходов, объектов налогообложения или ведет его неправильно (не касаясь вопросов полноты, достоверности и противоречивости). Исходя из этого, если налоговым органом все представленные налогоплательщиком документы отклонены ввиду их недостоверности или противоречивости, основания для применения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ отсутствуют, даже несмотря на то что иных подтверждающих налоговую выгоду документов у налогоплательщика нет.

Как отметил ВАС РФ, «тот факт, что предпринимателю отказано во включении спорных затрат в состав расходов, не означает отсутствия учета доходов и расходов и, следовательно, не может свидетельствовать о невозможности правильного определения налоговой базы по налогу и рассматриваться как основание для применения расчетного метода»¹⁰.

Механизм расчета

В Налоговом кодексе РФ почти ничего не говорится о порядке определения суммы налога расчетным путем. В подпункте 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса лишь выделяется два источника сведений для реализации налоговым органом рассматриваемого права: а) имеющаяся информация о налогоплательщике; б) данные об иных аналогичных налогоплательщиках.

Причем в законе приоритет применения этих источников не определен. Ясно не вытекают они и из судебной практики. Есть примеры судебных решений, в которых суды указывали на недостаточность применения налоговыми органами расчетного метода на основании имеющихся у него документов о налогоплательщике¹¹. Однако существуют и примеры возможности использования информации о налогоплательщике без ссылки на аналогичных налогоплательщиков¹².

На наш взгляд, если возникли основания для применения расчетного метода, налоговому органу следует в первую очередь проанализировать возможность получения документов о налогоплательщике из альтернативных источников. Использование этого способа максимально приближает определяемую сумму налога к реальному значению. Как правило, налоговый орган анализирует выписки с банковских счетов налогоплательщика, кассовые документы, запрашивает информацию у контрагентов и т. п. При этом он должен учитывать сложившиеся в судебной практике требования к оценке отдельных доказательств.

Налоговый орган вправе использовать сведения об аналогичных налогоплательщиках только в том случае, если имеющейся информации о налогоплательщике недостаточно для определения суммы налогов¹³.

Немало споров возникает также по поводу порядка осуществления налоговым органом расчета.

Основной вопрос состоит в том, нужно ли учитывать налоговые вычеты по НДС, расходы по налогу на прибыль организаций и по НДФЛ для индивидуальных предпринимателей при применении расчетного метода. Нередко налоговые органы полагают, что эти суммы уменьшают налоговую базу лишь в заявительном порядке.

При этом суды используют принципиально разные подходы в спорах по НДС и по налогу на прибыль организаций (НДФЛ).

Так, применительно к НДС суды в подавляющем большинстве случаев исходят из того, что действующее законодательство не позволяет налоговому органу самостоятельно уменьшать налоговую базу на сумму налоговых вычетов. Эта позиция неоднократно находила отражение в постановлениях Президиума ВАС РФ¹⁴.

Противоположная позиция превалирует в судебной практике применительно к налогу на прибыль организаций и к НДФЛ для индивидуальных предпринимателей. Суды указывают, что, определяя суммы этих налогов расчетным путем, налоговые органы должны учитывать не только доходы налогоплательщика, но и его расходы¹⁵.

Такой дифференцированный подход обусловлен, по мнению судов, различным содержанием налоговой базы названных налогов. Если налоговые вычеты по НДС лишь уменьшают исчисленную сумму налога, то налоговая база по налогу на прибыль организаций (НДФЛ для индивидуальных предпринимателей) определяется как разница между полученными доходами и понесенными в связи с этим расходами. Исходя из этого, сумма указанных налогов определяется с учетом понесенных налогоплательщиком расходов.

Примечательно, что подобный подход отражен в пункте 8 Постановления Пленума ВАС РФ «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации».

________________________
¹ См., например: Корнаухов М.В. Методология споров об обоснованности налоговой выгоды // Налоги. 2008. № 1; Цветков И.В. Методология рассмотрения дел о налоговой выгоде // Налоговые споры: теория и практика. 2009. № 11; Михайлова О.Р. Методология судебного решения как гарантия правильного применения судебного прецедента // Налоговые споры: опыт России и других стран: по материалам VI Междунар. науч.-практ. конф.: сб. / под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2013. С. 13–17.

²Постановление ФАС МО от 27.07.2010 по делу № А40-46980/09-98-197.

³ Подобное основание, например, закреплено в п. 2 ст. 639 НК Республики Казахстан, п. 2 ст. 81 НК Республики Беларусь.

⁴ См., например: постановления ФАС УО от 24.09.2012 по делу № А50-20243/2011, ФАС ПО от 03.05.2011 по делу № А12-16370/2010.

⁵Постановление ФАС СЗО от 02.04.2010 по делу № А56-15844/2008.

⁶Постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.2004 № 668/04.

⁷ См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 09.03.2011 № 14473/10 по делу № А03-12754/2009.

⁸Определение ВАС РФ от 29.02.2012 № ВАС-2021/12 по делу № А47-6001/2010.

⁹ См.: Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

¹⁰Определение ВАС РФ от 22.04.2011 № ВАС-13548/10.

¹¹ См., например: Постановление ФАС ЦО от 21.11.2011 по делу № А35-7948/2010.

¹² См., например: Постановление ФАС УО от 24.09.2012 по делу № А50-20243/2011.

¹³ Об особенностях установления критериев аналогичности налогоплательщиков см., например: Юзвак М.В. Расчетный метод определения налоговых обязательств: проблемы правоприменения // Налоговед. 2011. № 11.

¹⁴ См., например: постановления Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 по делу № А60-20550/06-С8, от 09.11.2010 по делу № А70-9235/2008, от 09.03.2011 по делу № А03-12754/2009.

¹⁵ См., например: постановления ФАС СЗО от 26.07.2012 по делу № А05-8264/2011, ФАС ЦО от 29.09.2011 по делу № А68-10089/2009, ФАС ЗСО от 24.01.2011 по делу № А45-6328/2010, ФАС ПО от 18.08.2011 по делу № А55-38331/2009.
________________________