Новые толкования первой части НК РФ: как изменится практика

Комментируя новое Постановление Пленума ВАС РФ о толковании и применении части первой НК РФ, автор отмечает положения, которые развивают или закрепляют выработанные за последние годы позиции ВАС РФ, а также подробно рассматривает новые подходы высшей судебной инстанции

Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее по тексту – Постановление) разрабатывалось несколько лет, в обсуждении проекта участвовали ученые и практики. Наконец 27 августа 2013 г. оно было опубликовано на сайте Суда и заменило ранее действовавшее Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 (далее по тексту – Постановление № 5), сняв некоторые проблемы налогового администрирования и разрешения налоговых споров в судах. Однако отдельные вопросы остались без ответов.

Полномочия налоговых органов при проведении проверок

Разъяснения, касающиеся полномочий налоговых органов при проведении проверок, неоднородны: в одних вопросах они защищают проверяемых лиц от чрезмерной нагрузки со стороны проверяющих, в других ВАС РФ занял нейтральную позицию, а в третьих, к сожалению, фиксируются пробелы закона, позволяющие налоговым органам затягивать проверки.

В статье 82 НК РФ осмотр назван формой налогового контроля наряду с проверками, тогда как по своей природе это одно из проверочных мероприятий. Явный недочет закона преодолен толкованием, согласно которому проведение осмотра допускается Кодексом только в рамках выездной проверки (п. 24 Постановления). Это разъяснение должно защитить законопослушных налогоплательщиков и пресечь произвольные осмотры во время камеральных проверок или вообще без проведения проверки. При этом с 2015 г. осмотр станет возможен при выявлении отдельных обстоятельств в рамках камеральной проверки по НДС.

В пункте 26 Постановления уточнены последствия приостановления проверки.

Законопослушных налогоплательщиков защищает разъяснение, согласно которому, если проверка приостановлена, не допускаются мероприятия, предполагающие присутствие проверяющих у налогоплательщика, истребование документов, а также получение объяснений налогоплательщика и допрос его работников. Смысл приостановления проверки, в самом деле, заключается во временном снятии бремени, налагаемого на проверяемое лицо, по содействию проверяющим.

В том же пункте разъяснено, что налоговый орган не лишен права совершать действия, которые не предполагают прямого обременения налогоплательщика: например, проверяющие могут получать документы у третьих лиц. Таким образом, не будет принят довод, что доказательство, полученное у третьего лица в период приостановления проверки, следовало бы исключить как полученное с нарушением закона. Подход к этому вопросу в Постановлении можно поддержать, так как запрет проверяющим получать доказательства у третьих лиц вышел бы за рамки цели приостановления – временного снятия бремени содействия проверяющим с проверяемого лица.

Кроме того, в Постановлении указано, что налогоплательщик обязан представить документы, истребованные до приостановления проверки. На практике налоговые органы возобновляют проверку на один день лишь для истребования документов или приостанавливают ее сразу после истребования, и в срок проведения проверки засчитывается только день, когда направлено требование. При этом должный результат приостановления – временное избавление проверяемого лица от бремени содействия проверяющим – не достигается на период подготовки истребованных документов, наоборот, бремя может фактически усилиться из-за необходимости подготовить значительный объем документов за короткий срок (не входящий в срок проверки). Постановление, к сожалению, узаконило подобную практику.

В пункте 27 Постановления разъяснено, что налоговые органы могут использовать доказательства, полученные до начала и во время проверки, но, если документы истребованы после окончания установленного законом срока проверки, учитывать их нельзя.

Пленум ВАС РФ допускает использование налоговыми органами материалов оперативно-розыскной деятельности (п. 45). В проекте Постановления предлагалось иное разъяснение: такие материалы могут служить лишь основанием для проведения мероприятий налогового контроля. Но представитель прокуратуры выступил против этого ограничения. В итоговом тексте Постановления не упомянуты требования, предъявляемые Кодексом к доказательствам соответствующего вида: предупреждение об уголовной ответственности за заведомо ложные показания (п. 5 ст. 90 НК РФ), участие проверяемого лица и понятых (п. 3 ст. 92, п. 3 ст. 94, ст. 98 НК РФ). Однако соблюдение этих требований в любом случае влияет на степень достоверности доказательств, сама по себе возможность использовать определенные материалы не означает, что они являются полноценными доказательствами.

Заявления об обстоятельствах, уменьшающих доначисления

Во время проверок налогоплательщики могут заявить о неиспользованных налоговых льготах, переплатах и иных обстоятельствах, уменьшающих налоговую обязанность при возможных доначислениях по итогам проверки.

Такие заявления часто делаются без подачи уточненной налоговой декларации, в свободной форме, и тогда налоговые органы отказываются их принимать.

В пункте 5 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ № 57 признана возможность налогоплательщика заявить об использовании налоговой льготы посредством как уточненной декларации, так и иного заявления «в рамках проведения выездной налоговой проверки (в части льгот, имеющих отношение к предмету проводимой проверки и проверяемому налоговому периоду)».

Таким образом, по крайней мере в рамках выездной проверки, когда полномочия налоговых органов наиболее широкие и позволяют установить действительный размер налоговой обязанности, уточненная налоговая декларация для заявления льгот необязательна.

Подчеркнем, что речь идет только о периоде до окончания проверки.

По нашему мнению, схожий подход можно применить не только к льготам, но и к иным обстоятельствам, уменьшающим возможные доначисления (ошибки в пользу бюджета, связанные с отсутствием объекта налогообложения, и т. п.).

Необходимо в письменной форме заявлять об этих обстоятельствах, четко указывая и связывая их с конкретным налоговым обязательством (за конкретный налоговый период по конкретному налогу).

Иначе заявление о льготе или переплате по иному основанию приниматься, скорее всего, не будет.

Ответственность за недоплату при переплате

При подведении итогов проверок и установлении оснований взимания штрафа по-прежнему требуется учитывать переплаты, однако налоговые органы будут обязаны учесть переплату лишь по конкретному налогу и смогут не принимать во внимание переплату других налогов в тот же бюджет (п. 20 Постановления). В одном из предыдущих вариантов проекта Постановления предлагалось вообще не учитывать переплаты. Эта позиция нашла отражение в судебной практике. Итогом обсуждений стало хотя и не столь значительное, но ужесточение практики. Возвращение к прежнему подходу теперь возможно только на законодательном уровне, если, например, в состав недоплаты будет включено указание на последствие – возникновение задолженности перед бюджетом.

Исчисление налогов косвенным (расчетным) методом

В вопросе исчисления налогов косвенным (расчетным) методом (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ) Пленум ВАС РФ придерживается двойственной позиции, ранее закрепленной в судебной практике: по налогу на прибыль следует учесть и доходы, и расходы, а по НДС – только выручку, тогда как вычеты возможны лишь при наличии документов (п. 8 Постановления). Вычеты НДС выведены законом за рамки налоговой базы, но по своей природе это налог именно на добавленную стоимость, а не на валовую выручку. Закрепленное в Постановлении решение превращает НДС в налог с оборота, что вряд ли можно поддержать.

Кроме того, по-прежнему неясно, как соотносить косвенный расчет налогов с признанием ненадлежащими документов от подставных контрагентов: такая ситуация отличается, например, от утраты документов или от случаев, когда налогоплательщик вовсе не ведет учет. Если контрагент налогоплательщика оказался подставным, основной вопрос заключается не в самих по себе пороках документов, а в перекладывании на налогоплательщика налоговой обязанности иных лиц. Это, в свою очередь, требует исследования обстоятельств другого рода: наличия и размера недоплаты налога иным лицом, осмотрительности налогоплательщика. Таким образом, восполнение отсутствия документа в данном случае не единственная и не главная задача.

Эти проблемы ждут решения законодателя или ВАС РФ.

Сохраняет свое значение судебная практика о применении косвенного расчета налогов, когда налогоплательщик не допустил нарушений и документы отсутствуют помимо его воли. Эти позиции хотя и не включены в Постановление, но не противоречат ему.

Взыскание налоговой задолженности

Обеспечительные меры налогового органа. Одной из мер, которые, если их ошибочно применять, могут оказаться наиболее тяжелыми для законопослушных налогоплательщиков, является приостановление операций по счетам. Существует две процедуры приостановления, одна из которых более сбалансированна. К сожалению, в Постановлении (п. 30) сохранилась прежняя практика, позволяющая не применять более сбалансированную процедуру на стадии взыскания доначислений задолженности и распространяющая ее только на период от вынесения решения о доначислении до выставления требования об уплате – начала взыскания. В этом вопросе остается рассчитывать на уточнение со стороны законодателя или КС РФ.

Согласно пункту 77 Постановления при рассмотрении спора в суде налоговый орган не вправе применять обеспечительные меры в административном порядке (п. 10 ст. 101 НК РФ). Подобный запрет, вероятно, будет толкать налоговые органы на взыскание спорной задолженности или приостановление операций до начала рассмотрения дела в суде. Поэтому такое решение ВАС РФ, на первый взгляд положительное, на практике может стать крайне неудачным.

Порядок взыскания. В Постановлении указано, что налоговый орган не может взыскивать одну и ту же сумму задолженности с разных счетов: если инкассовые поручения на взыскание предъявляются к нескольким счетам, совокупная сумма поручений не может превышать взыскиваемую задолженность (п. 54). Такой подход в ближайшее время планируется закрепить законодательно.

Взыскание недоимки и пеней с налогового агента. В пункте 2 Постановления закреплена позиция из практики Президиума ВАС РФ, согласно которой с налогового агента могут быть взысканы пени. В Постановлении уточнено, что пени налоговому агенту прекращают начисляться с наступлением срока уплаты налога, после этого, если долг не погашен, они взыскиваются с налогоплательщика.

В тот же пункт Постановления включено разъяснение о том, что можно взыскать с налогового агента не только пени, но и недоимку, если налогоплательщик – иностранное лицо, не учтенное в российских налоговых органах, в отношении которого невозможно налоговое администрирование.

Ранее возможность взыскания недоимки с налогового агента признавалась, но при исчислении НДС. Причем обосновывалось это не косвенным характером НДС как налога, перелагаемого на покупателя (налоговый агент как раз является покупателем – носителем налога), а невозможностью взыскать его с контрагента. Теперь окончательно потеряла значение прежняя судебная практика о безусловной невозможности взыскания недоимки с налогового агента.

В одной из предыдущих версий проекта предлагалось запретить взыскание пеней с налогового агента, но взыскивать сумму недоимки в качестве убытков и начислять на нее проценты по пункту 1 статьи 395 ГК РФ. Такой подход подвергся критике и не был принят.

Изменение и отмена налоговым органом своего решения в пользу налогоплательщика

В пункте 44 Постановления признана возможность налоговых органов изменять или отменять свои решения, если это улучшает положение налогоплательщика. Полагаем, что такая возможность – более жизнеспособное средство внесудебного разрешения спора, чем мировые соглашения, так как больше соответствует публично-правовой природе налоговых правоотношений. Однако вышестоящие налоговые органы могут опасаться потерять контроль за деятельностью нижестоящих и требовать согласования изменения или отмены решений.

Предотвращение злоупотребления правами на судебное оспаривание

Постановление ориентирует налогоплательщиков и налоговые органы на то, чтобы они раскрывали друг другу доказательства до суда, последствие удержания доказательств без объективных препятствий к их представлению – отнесение на виновную сторону судебных расходов независимо от исхода дела (п. 78 Постановления, ч. 1 ст. 111 АПК РФ). Ограничение применимо главным образом к налогоплательщикам, так как преимущественно они заинтересованы взыскать судебные расходы с налогового органа. В этом вопросе позиция практики изменилась по сравнению с ранее действовавшим пунктом 29 Постановления № 5. Кроме того, удержание доказательств может отрицательно повлиять на убеждение суда, оценивающего их достоверность и достаточность.

Оспаривание решений, выносимых налоговыми органами после и на основании решений по итогам проверок (требования об уплате, решения о взыскании и т. п.), возможно только со ссылкой на нарушение сроков и порядка их принятия, но не на ошибочность доначислений и не на нарушение процедуры принятия основного решения о доначислении (п. 63 Постановления). К этому вопросу Пленум ВАС РФ также изменил подход по сравнению с изложенным ранее в пункте 48 Постановления № 5. Однако новая позиция уже находила выражение, например, в Постановлении Президиума ВАС РФ по делу об оспаривании требования об уплате налога, исчисленного налогоплательщиком самостоятельно9.

Необходимо также отметить, что ужесточаются последствия пропуска срока на оспаривание основного решения о доначислении: после пропуска оспаривать существо доначислений можно будет лишь при оспаривании (признании не подлежащими исполнению) исполнительных документов о взыскании задолженности или о возврате излишне взысканных сумм (п. 65 Постановления). Такие споры, в частности, предполагают уплату государственной пошлины налогоплательщиком в процентах к спорной сумме.

При этом, если решение было надлежащим образом оспорено и признано недействительным, но налоговая задолженность взыскана, суд обязывает налоговый орган вернуть взысканное налогоплательщику (п. 82 Постановления). В связи с этим утрачивает смысл расчет трехлетнего срока для требования о возврате от вступления в силу решения суда, которое подтвердило незаконность оспоренного решения10.

В обоснование требований о возврате излишне взысканных сумм нельзя будет ссылаться на нарушение сроков взыскания (п. 31 Постановления), можно будет лишь доказывать, что взысканная задолженность не подлежала уплате.

О существенных нарушениях налоговым органом процедуры рассмотрения материалов проверки необходимо будет заявить в жалобе, подаваемой в вышестоящий налоговый орган, иначе о таких нарушениях уже нельзя будет заявить в суде (п. 68 Постановления). При этом вышестоящий налоговый орган, рассматривая жалобу, может «исцелить» нарушение, рассмотрев материалы проверки согласно процедуре (п. 69 Постановления).

Требование об уплате налога не может быть признано недействительным, если сведения, подлежащие в нем указанию, отсутствуют, но содержатся в налоговой декларации или решении о доначислении налога, на которые имеется ссылка в требовании (п. 52 Постановления). При этом, по нашему мнению, если сведения содержатся в решении о доначислении, но налоговый орган не может доказать, что надлежащим образом направил решение налогоплательщику, полагаем, такое требование все же нельзя считать действительным и законным.

Заявления в суд о возврате и зачете переплат

Разъяснено, что срок на обращение в суд с заявлением о возврате или зачете переплаты начинает исчисляться со дня, когда налогоплательщик должен был узнать о нарушении своего права на возврат и зачет, то есть о непринятии налоговым органом в срок надлежащего решения по заявлению (п. 79 Постановления).

Иными словами, необходимо подать заявление в налоговый орган в течение трех лет со дня образования переплаты (как правило, этот день совпадает со сроком уплаты налога). Со дня, когда налоговый орган должен был принять надлежащее решение, начинает течь трехмесячный срок на судебное оспаривание отказа и трехлетний срок на иск с имущественным требованием о возврате (зачете).

Нерешенные вопросы

В Постановлении не нашли отражения некоторые насущные для практики вопросы.

Так, требуют обновления подходы к обеспечительным мерам в налоговых спорах11. Улучшил бы положение законопослушных налогоплательщиков подход, согласно которому если налоговый орган применил обеспечительные меры в соответствии с пунктом 10 статьи 101 НК РФ, то налогоплательщик не обязан представлять встречное обеспечение для приостановления взыскания судом, учитывая, что будущее взыскание задолженности уже обеспечено.

Для того чтобы налогоплательщики продолжали свою деятельность, была бы на практике полезной возможность суда приостановить обеспечительные меры налогового органа, наложенные в порядке пункта 10 статьи 101 НК РФ, даже если налоговый орган отказал в замене обеспечительных мер. Условием для этого могло бы стать представление суду доказательств встречного обеспечения (п. 11–12 ст. 101 НК РФ), а равно внесение спорной суммы либо ее части, которую суд сочтет достаточной, на депозит суда.

Не решены в Постановлении и проблемы действия налогового закона во времени (п. 3 Постановления № 5).

Возможно, ответы на эти и иные вопросы даст законодатель или практика Президиума ВАС РФ.

1 См.: Федеральный закон от 30.06.2013 № 134-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям».

2 См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 16.04.2013 № 15638/12.

3 См.: Зарипов В.М. ВАС РФ не учел экономическую природу НДС, с. 53.

4 См.: постановления Президиума ВАС РФ от 19.07.2011 № 1621/11, от 09.03.2010 № 15574/09.

5 См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 25.12.2012 № 10765/12.

6 См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 16.05.2006 № 16058/05.

7 См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 03.04.2012 № 15483/11.

8 См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 20.09.2011 № 5317/11.

9 См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 11.10.2011 № 2119/11.

10 См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 11.06.2013 № 17231/12.

11 См.: Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 13.08.2004 № 83.

Налоговый орган вправе изменить или отменить свое решение, если это улучшит положение налогоплательщика

В рамках выездной проверки уточненная декларация для заявления льгот необязательна