Мнения

Двойное администрирование регулярных платежей за недропользование

Л.А. Голомазова, начальник отдела налоговых споров Юридического департамента ОАО «Газпром»

Рассматривая правовую природу регулярных платежей за пользование недрами, автор выявляет в них признаки сбора и указывает на необходимость внести изменения в законодательство о недрах и НК РФ, а также передать их администрирование ФНС России

Законодательное регулирование

Согласно российскому законодательству предоставление недр в пользование оформляется специальным государственным разрешением в виде лицензии. Лицензия – документ, удостоверяющий право ее владельца на пользование участком недр в определенных границах в соответствии с указанной в ней целью в течение установленного срока при соблюдении владельцем заранее оговоренных условий (ст. 11 Закона РФ от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах», по тексту – Закон о недрах).

Лицензионное соглашение обязательно должно содержать условия, связанные с платежами за пользование недрами (п. 6 ст. 12 Закона о недрах). При недропользовании уплачиваются обязательные платежи, в частности регулярные платежи за пользование недрами (ст. 39).

Отметим, что Закон о недрах, регулирующий отношения по уплате платежей за пользование недрами, не относится к актам законодательства о налогах и сборах. В связи с чем определение правовой природы этих платежей (налог, сбор, неналоговый платеж) в целях применения надлежащих норм права (налогового законодательства или законодательства о недрах) неоднократно становилось предметом рассмотрения в судах.

Правовые позиции судов

Высшие судебные инстанции по-разному определяют правовую природу обязательных платежей в сфере природопользования:

ВС РФ признает их сбором (Определение от 27.09.2002 по делу № 66-Г02-27);

Президиум ВАС РФ относит к неналоговым платежам (Постановление от 10.02.2009 № 11295/08).

Постановление ФАС ВСО от 04.06.2012 № А10-3792/2011

Суд рассмотрел спор между недропользователем и Управлением Росприроднадзора о назначении административного наказания.

Государственным органом в ходе проверки выявлено неправильное применение недропользователем ставки регулярных платежей, соответственно – нарушение подп. 10 ч. 2 ст. 22 и ст. 43 Закона о недрах, а также условий лицензионного соглашения.

Однако суды удовлетворили требования Общества о признании незаконным постановления о привлечении к ответственности, указав, что начисление, учет и контроль за правильным исчислением, полнотой и своевременной уплатой регулярных платежей в бюджет осуществляет налоговый орган, а не орган, выдавший лицензию на пользование недрами. По результатам проверки налогового органа нарушений не выявлено.

Проблема администрирования

В отсутствие четкого регулирования правовой природы платежей за пользование недрами возникает проблема их администрирования – осуществления контрольных полномочий государственными органами, в том числе по вопросам, связанным с исчислением, уплатой, возвратом излишне уплаченных регулярных платежей.

Администратором регулярных платежей за пользование недрами выступает ФНС России. Она занимается начислением, учетом и контролем за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью осуществления платежей в бюджет, пеней и штрафов, а также взысканием задолженности по ним (п. 2 ст. 160.1 Бюджетного кодекса РФ).

В то же время государственный геологический контроль, в том числе по вопросу выполнения условий недропользования, содержащихся в лицензиях на пользование недрами, осуществляет Федеральная служба по надзору в сфере природопользования (Росприроднадзор). Нарушение существенных условий лицензии, например несвоевременное и неправильное внесение регулярных платежей за пользование недрами, может послужить основанием для привлечения к административной ответственности по статье 7.3 КоАП РФ, а также для досрочного прекращения права пользования недрами у недропользователя (п. 2 ч. 2 ст. 20 Закона о недрах).

Отсутствие должного правового регулирования приводит к спорам между недропользователями и контролирующими государственными органами.

Признаки сбора в платежах за недропользование

К таким признакам можно отнести следующие:

обязательность публично-правовой природы платежа, который уплачивается в бюджет юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями, признаваемыми пользователями недр в соответствии с законодательством РФ;

обязанность по их уплате, как и прекращение их уплаты, связана с выдачей и действием лицензии на право пользования недрами, причем независимо от фактического проведения работ в рамках соответствующего вида пользования недрами.

Правовая природа платежей за недропользование

Учитывая возникшую неопределенность в части контроля за уплатой указанных платежей, ФНС России разъяснила, что, поскольку регулярные платежи за пользование недрами установлены Законом о недрах, не являющимся актом законодательства о налогах и сборах, налоговые органы в случае обнаружения нарушения порядка исчисления и внесения в бюджет указанных платежей не уполномочены применять меры ответственности, предусмотренные главой 16 НК РФ.

Служба отмечает необходимость рассмотреть вопрос о передаче полномочий по администрированию регулярных платежей за пользование недрами органам Минприроды России. Однако до сих пор этот вопрос не разрешен – как представляется, во многом из-за отсутствия правовой определенности рассматриваемых платежей.

В частности, не ясно, к каким видам платежей они могут быть отнесены: к налогам, сборам или иным публично-правовым платежам? Ответить на этот вопрос тем более затруднительно, что Законом о недрах для этих платежей установлены: плательщики, объект обложения; максимальный и минимальный пределы ставок; порядок уплаты и представления отчетности в территориальные органы ФНС России и Минприроды России. При этом указано, что пользователь недр кроме вышеназванных обязательных платежей уплачивает также другие налоги и сборы, установленные в соответствии с законодательством о налогах и сборах (ст. 39 Закона о недрах). Иными словами, законодатель косвенно допускает налоговую природу этих платежей.

Заявленные проблемы в правовом регулировании можно продемонстрировать на следующем примере.

Допустим, плательщик в связи с изменением площадей, принятых для расчета регулярных платежей за пользование недрами, представил в налоговый орган уточненные расчеты этих платежей с суммами к доплате или, наоборот, к возврату как излишне уплаченные за соответствующие налоговые периоды.

Налоговый орган, руководствуясь нормами бюджетного законодательства, может принять решение о начислении пеней за несвоевременную уплату регулярных платежей (ст. 75 НК РФ) или, например, отказать в возврате излишне уплаченных платежей, если они заявлены по истечении трех лет со дня их уплаты (ст. 78 НК РФ). Принимая во внимание, что данные платежи не относятся к налоговым и, соответственно, к ним не могут быть применены нормы Налогового кодекса РФ, устанавливающие правовые последствия для неуплаты или несвоевременной уплаты налоговых платежей, налогоплательщик-недропользователь обращается в суд за защитой нарушенных прав.

В свою очередь арбитражные суды указывают, что из положений главы 2 «Система налогов и сборов» НК РФ не следует, что платежи за недропользование относятся к налоговым платежам или к сборам. А значит, налоговый орган не вправе привлекать налогоплательщиков к ответственности в виде штрафа или уплате пеней за их несвоевременное внесение.

В то же время государственный орган в сфере природопользования, в случае если обнаружится неуплата названных платежей, может привлечь должностных лиц организации-недропользователя к административной ответственности, а также досрочно прекратить действие лицензии. При этом ни статья 43, ни статья 49 Закона о недрах не предусматривают такого способа обеспечения уплаты регулярных платежей за пользование недрами, как взимание пени за несвоевременное исполнение обязанности по их уплате либо порядок возврата излишне уплаченных регулярных платежей.

***

С учетом содержания статьи 8 НК РФ, определяющей понятия налога и сбора, и правовой позиции Конституционного Суда РФ, согласно которой платеж независимо от его названия должен оцениваться по существу, представляется, что регулярные платежи за пользование недрами обладают признаками сбора.

Признаки сбора в платежах за недропользование

К таким признакам можно отнести следующие:

Исходя из отмеченного можно сделать вывод, что назрела необходимость внести изменения в законодательство о недрах и Налоговый кодекс РФ, включив указанные платежи в состав сборов и, соответственно, передав их администрирование, предусматривающее в том числе вопросы осуществления контроля за исчислением и уплатой указанных платежей, ФНС России. Это позволит устранить все неопределенности и упорядочить правоприменительную практику их исчисления и уплаты.

1 См.: Федеральный закон от 30.11.2011 № 371-ФЗ «О федеральном бюджете на 2012 год и плановый период 2013 и 2014 годов».

2 Пункт 4 Положения о государственном контроле за геологическим изучением, рациональным использованием и охраной недр (утв. Постановлением Правительства РФ от 12.05.2005 № 293).

3 См.: письмо ФНС России от 11.01.2009 № ВЕ-20-3/2 «О регулярных платежах за пользование недрами».

4 См., например: постановления Президиума ВАС РФ от 10.02.2009 № 11295/08, ФАС МО от 07.10.2009 № КА-А40/9921-09-2, от 05.10.2009 № КА-А40/9992-09, от 26.05.2010 № КА-А40/4965-10.

5 См.: Определение КС РФ от 10.12.2002 № 284-О.

Комментарии

В отличие от других сборов, предусмотренные пунктом 2 статьи 39 Закона о недрах платежи за пользование недрами уплачиваются не от случая к случаю, а регулярно – ежеквартально. Их размер определяется как одна четвертая суммы платежа, рассчитанного за год. Внешне это сближает платежи за пользование недрами с налогами. Однако поскольку уплата регулярных платежей служит условием выдачи и сохранения лицензии на недропользование, следует признать, что регулярные платежи за пользование недрами отвечают всем признакам сбора, установленным в пункте 2 статьи 8 НК РФ. Подобным образом НДС и акцизы, взимаемые при ввозе товаров на таможенную территорию, несмотря на название, по сути являются сбором, так как их уплатой обусловлен выпуск товаров таможенным органом.

С учетом опыта администрирования налоговыми органами такого технически сложного налога, как НДПИ, предложение полностью закрепить за ФНС России администрирование регулярных платежей за пользование недрами вполне обоснованно. При этом важно обеспечить межведомственное взаимодействие ФНС России и Росприроднадзора на основе четкого разграничения функций налогового и геологического контроля.

Вопрос о правовой природе регулярных платежей за пользование недрами – частный случай более масштабной и актуальной проблемы разграничения налогов, сборов и платежей неналогового характера.

Ответ на этот вопрос имеет принципиальное значение для определения отраслевой принадлежности конкретного платежа, принципов его установления, введения и взимания, для идентификации органов, уполномоченных осуществлять контроль, для выяснения характера мер принуждения за его неуплату. Отсутствие четких критериев разграничения платежей не только не обеспечивает соблюдение принципа юридической определенности финансовых обязательств граждан и юридических лиц, но и, как точно заметил М.М. Юмаев, может поставить платеж «в условия выживания».

Многочисленные исследования показывают, что в российском законодательстве и юридической практике отсутствуют критерии, позволяющие во всех случаях однозначно отграничить налоги и сборы в том значении, которое закреплено в статье 8 НК РФ, от иных платежей. По мнению видного специалиста в области правового регулирования использования недр А.И. Перчика, отсутствие серьезной теоретической базы при построении современной налоговой системы коснулось и принятия решений в сфере налогообложения недропользования.

Определенные шаги в решении этой проблемы сделал Конституционный Суд РФ, попытавшийся сформулировать критерии идентификации платежей при рассмотрении конкретных дел. Однако, как показывает анализ, выработанные Судом критерии мало отличаются от признаков сборов, предусмотренных статьей 8 НК РФ.

Критерии отграничения фискальных сборов от других платежей

(постановления КС РФ от 28.02.2006 № 2-П и от 05.03.2013 № 5-П)

Чтобы отнести платеж к фискальным сборам, он должен соответствовать следующим критериям:

Установление платежа преследует не столько фискальный интерес, сколько достижение общего интереса, имеет целью обеспечить определенные конституционные права.

Платеж не отвечает признаку индивидуальной безвозмездности, поскольку его плательщик получает такие блага, как возможность использовать объекты, ресурсы, осуществлять определенную деятельность.

Возникновение обязанности уплаты основано на не свойственной налоговому платежу свободе выбора (в том числе того или иного вида деятельности).

Обязанность уплаты обусловлена дополнительными затратами публичной власти, возникающими в связи с получением плательщиком соответствующего блага.

Последствием неуплаты является отказ в предоставлении соответствующего блага.

С учетом этого вопрос о правовой природе регулярных платежей за пользование недрами остается дискуссионным. Как подтверждает проведенное автором статьи исследование, судебная практика противоречива. При этом зачастую для разграничения платежей суды используют упрощенный критерий их нормативного закрепления в Налоговом кодексе РФ. Одни ученые разделяют точку зрения автора, что регулярные платежи имеют схожую природу со сборами. Другие полагают, что их следует относить не к сборам, а к налогам. По мнению сторонников второго подхода, такие платежи относятся к индивидуально безвозмездным, так как строго юридически их уплата не порождает встречное обязательство у государства в отношении конкретного плательщика-недропользователя. Их уплата имеет обязательный, безвозмездный, регулярный характер и производится уже после получения прав на осуществление определенной деятельности (лицензии).

В Определении КС РФ от 08.02.2001 № 14-О указано, что платежи за пользование природными ресурсами, находящимися в государственной собственности, представляют собой обязательные платежи за предоставление государством разрешения (лицензии) на их использование, поэтому носят индивидуально возмездный характер и являются, таким образом, по своей правовой природе не налогом, а сбором.

Администрирование регулярных платежей за пользование недрами передано законодателем ФНС России. Наряду с другими обстоятельствами это позволяет сделать вывод, что имеются предпосылки для включения рассматриваемых платежей в сферу действия законодательства о налогах и сборах.

1 Цит. по: Семенча О.Ю. К вопросу о правовой природе природоресурсных платежей // Финансовое право. 2007. № 4.

2 См.: Сергеев А.А. Разграничение налоговых и неналоговых платежей: конституционно-правовой аспект // Конституционное и муниципальное право. 2006. № 1; Байгозин К.И. Конституционный Суд РФ об установлении сборов и иных платежей за публичные услуги; Пепеляев С.Г. О правовой природе фискальных сборов и порядке их установления. Налоги: реформа и практика. М.: Статут, 2005.

3 См.: Перчик А.И. Налогообложение нефтегазодобычи. Право. Экономика. М.: ООО «Нестор Академик Паблишерз», 2004. С. 18.

4 См.: Минина Ю.В. Неналоговые платежи в недропользовании: финансово-организационный аспект // Вестник Томского государственного университета. 2011. № 1 (13). С. 118–126; Ялбулганов А.А. Правовое регулирование природоресурсных платежей: учеб. пособ..

5 См.: Перчик А.И. Налогообложение нефтегазодобычи. Право. Экономика. М.: ООО «Нестор Академик Паблишерз», 2004. С. 223–228; Суткевич Е.A. К вопросу о правовой природе платежей за пользование недрами // Налоги и финансовое право. 2011. № 6.