Уроки уведомления

Правила налогового контроля за трансфертным ценообразованием, установленные разделом V.1 НК РФ, вступают в фазу реализации. Истекает срок подачи первых уведомлений о контролируемых сделках. Новый институт, как и весь раздел V.1 НК РФ, вызвал как частные вопросы, например о заполнении того или иного поля уведомления, так и принципиальные – о правомерности требования раскрытия предусмотренного уведомлением объема сведений.

Подача уведомления – важный, но все же подготовительный этап налогового контроля за ценообразованием.

В связи с этим представляется целесообразным рассмотреть в первую очередь те вопросы о заполнении уведомления, которые выходят за рамки этого института и могут непосредственно влиять на процесс и результат налогового контроля. Надеемся, это поможет выявить намечающиеся настораживающие тенденции применения раздела V.1 НК РФ и если не предупредить, то смягчить их возможные негативные последствия.

«Когда в товарищах согласья нет…»

Предполагалось, что Минфин и ФНС России будут слаженно выступать по вопросам трансфертного ценообразования. На это указывала, в частности, установленная законодателем (абз. 3 п. 2 ст. 105.16 НК РФ) необходимость согласованного принятия формы и порядка заполнения уведомления о контролируемых сделках, утвержденных в итоге приказом ФНС России от 27.07.2012 № ММВ-7-13/524 @ (далее – Порядок).

Однако со временем позиции ведомств разошлись.

ФНС России последовательно отстаивает точку зрения, что контролируемая сделка – это действия по исполнению сделки (операция, транзакция: отдельная отгрузка конкретного товара, совершение конкретных действий по оказанию услуги и т. д.)¹, исчерпывающие сведения о которых должны быть указаны в разделе 1Б «Сведения о предмете сделки». При этом группировка возможна, только если неизменно большинство показателей раздела 1Б².

ВАС РФ Решением от 16.09.2013 № 10012/13 признал такой подход к заполнению уведомления соответствующим закону: «…уведомление должно содержать достаточно информации для проведения налоговой проверки цен контролируемой сделки и последующего вывода должностных лиц, осуществляющих эту проверку, о соответствии (несоответствии) цен проверяемой сделки рыночным ценам без использования дополнительных мероприятий налогового контроля, поименованных в главе 14.5 Кодекса. Иное толкование… означало бы неоправданное истребование у проверяемого лица документации по всем контролируемым сделкам».

Объяснив правомерность заполнения уведомления по каждой отгрузке заботой о том, чтобы не допустить дополнительное обременение налогоплательщика в виде представления обосновывающей документации по каждой сделке (группе однородных сделок), ВАС РФ и ФНС России поддержали подчеркнуто внимательное отношение к операциям с предметом сделки.

Иной позиции придерживается Министерство финансов РФ.

Согласно письму от 16.08.2013 № 03-01-18/33520 (подписано заместителем министра финансов) для целей применения наиболее часто используемого на практике метода сопоставимой рентабельности предмет сделки имеет второстепенное значение.

На ценообразование влияют в первую очередь такие факторы, как вид осуществляемой лицом деятельности и связанные с ним функции. Поэтому при представлении сведений по группе однородных сделок не требуется отражать в подготавливаемом уведомлении информацию, характеризующую конкретные предметы сделки (цена за единицу предмета сделки, количество, место совершения сделки, место отправки товара и иные аналогичные показатели, связанные с конкретным предметом сделки). Вместо этого нужно указывать наименование группы однородных сделок, сумму полученных доходов (произведенных расходов) и применяемый метод ценообразования.

Таким образом, если ФНС России полагает, что по общему правилу заполнять уведомление следует по каждой отгрузке конкретного товара, то Минфин России считает возможным заполнение по группе сделок. При этом группа сделок обобщается не по наименованию товара (работы, услуги) из первичных документов, как того требует пункт 5.4 Порядка, – допустим, «Виноград Ред Глоб, Испания, GS-468» или «Помидоры сливовидные на ветке, Россия, DU-123». И даже не по виду товаров – виноград, помидоры. Основанием для обобщения служит родовое наименование, например «фрукты» и «овощи», указывающее на сферу экономики, в которой велась деятельность с конкретными товарами (работами, услугами), безотносительно к деталям самих действий.

Отметим, что Минфин России и ранее неоднократно высказывался об использовании метода сопоставимой рентабельности на основании вида деятельности и осуществляемых функций, но применительно к подготовке обосновывающей документации³. И только в письме от 16.08.2013 № 03-01-18/33520 позиция ведомства впервые прозвучала в связи с правомерностью и целесообразностью такого заполнения уведомления, которое акцентировано на операции с предметом сделки. Причем прозвучала с предельной ясностью: «Министерство финансов Российской Федерации сообщает о необходимости уточнения порядка заполнения формы уведомления».

Обнаружить в общем доступе внешние сопоставимые сделки можно в отношении весьма узкого круга операций, например займов или, с оговорками, лицензионных соглашений. Исходя из этого, позиция Минфина России, по сути, означает, что уведомление в нынешнем виде целесообразно, только когда у налогоплательщика или его контрагента есть внутренние сопоставимые сделки. В подавляющем большинстве остальных случаев будет применяться метод сопоставимой рентабельности, для применения которого детальная информация об операциях с предметом исполнения контролируемой сделки, предусмотренная разделом 1Б, не нужна ни с точки зрения российского законодательства, ни с точки зрения наработок ОЭСР.

Кроме того, следует учитывать механику контроля за трансфертным ценообразованием. Найти в общем доступе отчетность, сегментированную по доходам и расходам по отдельным видам деятельности или тем более по отдельным товарам (работам, услугам), почти невозможно. В известных базах данных в большинстве случаев размещены сведения несегментированной отчетности, составленной по всей деятельности компании. Зачастую единственным способом выяснить, насколько компании сопоставимы (помимо, разумеется, конкретных критериев, указанных в п. 5 ст. 105.8 НК РФ), является не сравнение по видам деятельности и функционалу, а определение показателей рентабельности компаний по данным их отчетности по всей деятельности.

Сравнение показателей рентабельности тестируемой компании в контролируемой сделке, определенных по отдельной отгрузке или даже по всем отгрузкам отдельного вида товара, с показателями рентабельности сопоставимых компаний, определенными по всей их деятельности, означало бы сравнение очевидно несопоставимых величин. А это ставит под сомнение его экономическую обоснованность (п. 3 ст. 3 НК РФ).

При этом основная практическая сложность заключается в указании подробной информации о предмете сделки в разделе 1Б. Нередко требуется привести данные о десятках тысяч операций, притом что далеко не всегда необходимые сведения могут быть автоматически перенесены в уведомление без дополнительных настроек, зачастую весьма дорогостоящих, систем учета. Программное обеспечение, разработанное и рекомендуемое ФНС России для заполнения уведомлений («Налогоплательщик ЮЛ» и «Tester»)⁴, не рассчитано на прием информации непосредственно из систем бухгалтерского учета, поэтому возникает необходимость экономичных доработок имеющегося программного обеспечения⁵.

Принципиальное расхождение ФНС и Минфина России по вопросу заполнения уведомления, обнаружившееся после того, как первоначальный срок подачи уведомлений был перенесен на полгода, еще раз свидетельствует о незрелости раздела V.1 НК РФ и актов, сопутствующих его применению. Это доказывает также, что четкого единообразного представления, как будут применяться механизмы трансфертного ценообразования, у правоприменителя пока нет.

«…На лад их дело не пойдет…»

Наиболее яркий пример применения новых «модных» правил к ситуациям, в отношении которых они согласно законодательству использоваться не должны, – распространение положений раздела V.1 НК РФ на случаи «манипулирования ценами».

ФНС России дала рекомендации, которых нужно придерживаться при проведении выездных проверок: «В случаях установления фактов уклонения от налогообложения в результате манипулирования налогоплательщиком ценами в сделках необходимо доказывание получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в рамках выездных проверок, в том числе с применением методов, установленных главой 14.3 Кодекса»⁶.

Позиция налоговой службы была подвергнута обоснованной критике со стороны профессионального сообщества⁷. Добавим к этой критике, что ни в рекомендациях, ни в предшествующих письмах Минфина и ФНС России⁸ не только не указываются границы «манипулирования», но даже не объясняется этот неизвестный российскому налоговому законодательству термин.

Примечательно, что органы, отвечающие за сбор налогов, вернулись к фискально ориентированной «саморегуляции» (присвоению полномочий, не указанных в законе) и профискальному толкованию новых норм. Если вольная интерпретация пределов и порядка применения положений раздела V.1 НК РФ превратится в тенденцию, это может вызвать волну споров, связанных с введением в действие раздела V.1 Налогового кодекса РФ. И первые тревожные звоночки уже поступили.

1. Отнесение к контролируемым сделкам возмещения ущерба. ФНС России подробно описывает, как заполнять уведомление в отношении возмещения ущерба, вызванного ненадлежащим исполнением обязательств по контролируемой сделке⁹. Ведомство исходит из того, что возмещение ущерба в связи с ненадлежащим исполнением обязательств по договору (добровольно или по понуждению) представляет собой предмет сделки и, соответственно, подлежит отражению в листе 1Б «Уведомления следующим образом».

Однако с точки зрения гражданского права возмещение ущерба – это мера гражданско-правовой ответственности за несоблюдение обязательств по сделке (п. 1 ст. 393 ГК РФ), а не самостоятельная сделка (ст. 153 ГК РФ). Обязанность по возмещению ущерба вытекает из императивной нормы закона (п. 1 ст. 15, п. 1 ст. 393 ГК РФ), а не из усмотрения сторон.

Даже если считать исполнение договора самостоятельной сделкой¹⁰ в смысле статьи 153 ГК РФ¹¹, следует признать, что возмещение ущерба не является действием с предметом сделки, нарушение которой вызвало обязанность возмещения ущерба. В этом убеждает системный анализ ряда норм ГК РФ (п. 1 ст. 307, п. 1 ст. 309, п. 1 ст. 408), из которых вытекает, что исполнение обязательства по сделке заключается в совершении надлежащим способом предусмотренных ее условиями действий. Если обязательство не было исполнено надлежащим способом, возникает обязанность по возмещению убытков (п. 1–2 ст. 393, ст. 15 ГК РФ). А значит, возмещение не связано с первоначальным предметом сделки: возместить убытки и совершить действие, обозначенное как предмет сделки, – это два разных обязательства, традиционно разделяемые теорией гражданского права на деликтные (возникают из правонарушения) и договорные (возникают из договора).

Таким образом, с учетом п. 1 ст. 11 НК РФ может быть сделан единственный вывод: операции, не являющиеся контролируемыми сделками¹² и (или) сделками вообще, не должны отражаться в уведомлении о контролируемых сделках. Поскольку возмещение убытков не является сделкой, а сумму возмещения нельзя считать ценой сделки (ст. 424 ГК РФ), то информация об этой сумме не должна указываться в уведомлении о контролируемых сделках (п. 1 ст. 105.16 НК РФ), а размер возмещения не должен контролироваться (п. 3 ст. 105.3, п. 1–3 ст. 105.14 НК РФ).

2. Выдача поручительства за взаимозависимое лицо без соответствующего договора. С точки зрения Минфина России, выдача поручительства за взаимозависимого должника служит примером сделки, цена которой должна быть проконтролирована, при условии соблюдения ценовых порогов для контроля¹³.

Примечательно, что при заполнении раздела 1А в кодах в качестве сторон сделки поручительства (023) названы должник (038) и поручитель (039). Эта кодировка противоречит Гражданскому кодексу РФ, согласно которому договор поручительства представляет собой сделку между поручителем и кредитором должника по основному обязательству (ст. 361 ГК РФ). Сделка же между поручителем и должником не поименована в ГК РФ и называется в арбитражной практике договором о выдаче поручительства¹⁴.

Исходя из этого, можно сделать вывод о намерении ведомства контролировать цену в сделках между взаимозависимым поручителем и должником только на основании заключения первым договора поручительства, который почти всегда заключается с независимым лицом, безотносительно к тому, имеется ли потенциально контролируемая сделка – договор о выдаче поручительства.

При этом сама по себе взаимозависимость не может свидетельствовать о заключении такого договора в устной форме: согласно позиции Пленума ВАС РФ наличие общих экономических интересов с взаимозависимым лицом не означает наличия договора между поручителем и должником о выдаче поручительства. В соответствии с п. 9 и 37 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.07.2012 № 42 «О некоторых вопросах разрешения споров, связанных с поручительством» (далее – Постановление № 42) наличие договора о выдаче поручительства за вознаграждение и наличие у поручителя и должника в момент выдачи поручительства общих экономических интересов (например, как у основного и дочернего общества) – это два разных мотива. Из положений § 5 главы 23 ГК РФ следует, что договор поручительства может быть заключен без согласия или уведомления должника и названное обстоятельство не влияет на действительность договора поручительства (п. 5 Постановления № 42). Иными словами, выдача поручительства за взаимозависимое лицо может осуществляться не только без договора между поручителем и взаимозависимым к нему должником, но и без ведома должника.

В случаях, если поручительство выдано без соответствующего договора, между поручителем и должником сделки нет. Сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей (ст. 153 ГК РФ). Поручитель, заключивший договор поручительства, обязывается перед кредитором по основному обязательству отвечать за исполнение должником его обязательства полностью или в части (ст. 361 ГК РФ).

Если договор о выдаче поручительства не был заключен, то правоотношения между поручителем и должником возникают только после последовательного наступления следующих обстоятельств (юридических фактов):

• неисполнения должником обеспеченного поручительством обязательства (ст. 363 ГК РФ, п. 4, 35 Постановления № 42);
• исполнения обязательства поручителем вместо должника (ст. 365 ГК РФ, п. 8 Постановления № 42).

До этого момента ни поручитель, ни должник не совершают действий, направленных на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей между ними. Более того, права и обязанности между ними не возникают, не изменяются и не прекращаются. Таким образом, договор поручительства за взаимозависимое лицо без заключения договора о выдаче поручительства не является сделкой между поручителем и должником.

Из пункта 13 статьи 105.3 НК РФ следует, что правила раздела V.1 Кодекса распространяются на сделки, осуществление которых влечет необходимость учета хотя бы одной стороной доходов и (или) расходов. В свою очередь, это приводит к увеличению и (или) уменьшению налоговой базы по налогам, предусмотренным пунктом 4 указанной статьи.

На выдачу поручительства за взаимозависимое лицо без заключения с ним договора о выдаче поручительства не распространяются правила раздела V.1 НК РФ, так как нет объекта для контроля за ценообразованием: ни сделки, ни цены сделки. А если нет цены, значит, нет необходимости учитывать расходы (п. 1 ст. 252, п. 1 ст. 272 НК РФ). Что касается учета доходов, то из письма УФНС по г. Москве от 01.11.2011 № 16-15/105709@ следует, что при выдаче поручительства без договора о выдаче поручительства должник по основному обязательству безвозмездно получает услугу.

Такая позиция не учитывает сложившуюся арбитражную практику¹⁵, согласно которой, если должник самостоятельно исполнил обеспеченное поручительством обязательство и между должником и поручителем, который не является банком, не был заключен договор о выдаче поручительства, то нет объекта налогообложения НДС – реализации услуги¹⁶; если же договор о выдаче поручительства имеется, значит, есть объект – реализация услуги по выдаче поручительства¹⁷.

Эти выводы, к которым суды пришли на основе анализа общих норм статей 38 и 39 НК РФ, можно применить не только к НДС, но и к налогу на прибыль. Для целей НДС реализацией признается оказание услуг как на возмездной (п. 1 ст. 39 НК РФ), так и на безвозмездной основе (абз. 2 подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Поэтому, если суды указали, что реализации (оказания, передачи) услуги фактически не произошло (п. 1 ст. 39, ст. 249 НК РФ), то не может быть и ее получения, так как нельзя получить то, чего нет. Следовательно, у должника нет необходимости с точки зрения пункта 13 статьи 105.3 и пункта 8 статьи 250 НК РФ учитывать доходы от якобы полученной услуги по выдаче поручительства, если между ним и поручителем не был заключен договор о выдаче поручительства.

Таким образом, выдача поручительства независимому кредитору за взаимозависимого должника по основному обязательству лица не является контролируемой сделкой и на нее не распространяются правила раздела V.1 НК РФ. Такой сделкой может быть только договор о выдаче поручительства, если соблюдены условия для признания сделки контролируемой (ст. 105.14 НК РФ), в частности если он заключен между взаимозависимыми поручителем и должником при превышении суммового порога контроля. Если договора о выдаче поручительства нет или он не соответствует условиям признания сделки контролируемой, то контролировать (указывать в уведомлении, проверять и обосновывать в документации) нечего, так как отсутствует объект контроля – контролируемая сделка.

«…И выйдет из него не дело, только мука»?

Итак, уже на этапе заполнения уведомления о контролируемых сделках оправдываются опасения профессионального сообщества относительно сырости норм раздела V.1 НК РФ и проблем с квалификацией комплексных понятий на стыке разных отраслей права и экономики.

В следующем году знаменитой басне, отрывки из которой вынесены в подзаголовки этой статьи, исполнится 200 лет. Чтобы не уподобиться ее героям, налогоплательщикам, ФНС России и Минфину России нужно достичь единого понимания, как и когда применять правила налогового контроля за трансфертным ценообразованием. Первым шагом к этому мог бы стать интенсивный диалог государственных органов с профессиональным сообществом по наиболее чувствительным темам. Это позволило бы всем заинтересованным сторонам изучить актуальные проблемы с разных точек зрения и по крайней мере исключить в будущем принятие противоречащих друг другу актов по принципиальным вопросам.