Соотношение обеспечительных мер арбитражных судов и налоговых органов
Понятие обеспечительных мер и особенности их применения
Обеспечительные меры арбитражных судов служат гарантией защиты прав налогоплательщиков. Их смысл состоит в том, чтобы не допустить немедленное, до проверки законности ненормативного акта судом, взыскание денежных средств или иное воздействие имущественного характера (приостановление операций по счетам, наложение ареста на имущество и т. д.) или же уменьшить негативные последствия такого акта.
Применение обеспечительных мер сопряжено с необходимостью соблюдать баланс интересов сторон1. Наиболее остро эта проблема встает при оспаривании решений налоговых органов обеспечительного характера.
Под обеспечительными мерами налоговых органов понимаются способы обеспечить исполнение обязательств по уплате налогов, предусмотренные пунктом 10 статьи 101 НК РФ (см. текст во врезке). Необходимое условие их применения – наличие достаточных оснований полагать, что, если они не будут приняты, это затруднит или сделает невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыскание указанных в нем недоимки, пеней и штрафов.
Обеспечительные меры налоговых органов стимулируют добросовестное поведение налогоплательщика и позволяют гарантировать сохранность его имущества для последующего обращения взыскания на него в случае неуплаты доначисленных задолженностей в добровольном порядке. Они направлены на оперативную защиту интересов бюджета с целью предотвращения ситуаций, когда вследствие истечения определенного времени может быть затруднено либо невозможно исполнение принятого решения налогового органа по причине отчуждения (вывода) налогоплательщиком своих активов.
При вынесении определения о приостановлении действия оспариваемого акта (решения) в порядке части 3 статьи 199 АПК РФ арбитражному суду следует обращать внимание на то, чтобы оно не приводило к фактической отмене мер, направленных на будущее исполнение оспариваемого ненормативного правового акта (решения), в частности ареста имущества заявителя2.
Исходя из этого, недопустимо применение обеспечительных мер в порядке части 3 статьи 199 АПК РФ в отношении решений налоговых органов, принятых на основании пункта 10 статьи 101 НК РФ. Приостановление действия подобных решений фактически влечет отмену обеспечительных мер, принятых при проведении налогового контроля, то есть позволяет разрешить спор по существу до судебного разбирательства3.
В то же время отсутствие у судов возможности приостановить действие решений, принятых в порядке пункта 10 статьи 101 НК РФ, может привести к их неконтролируемому использованию налоговыми органами. Причем эти решения, так как их действие ограничивает размер денежной массы и иного имущества в хозяйственном обороте налогоплательщиков, могут повлечь причинение значительного ущерба, сказаться на деловой репутации и вызвать иные неблагоприятные последствия. Например, помешать приобрести сырье до момента получения займа или сыграть решающую роль в выборе потенциальным покупателем контрагента. Более того, допустимость приостановления действия решений о применении обеспечительных мер подтверждается рядом судебных актов4.
Порядок применения обеспечительных мер
Обеспечительные меры различаются по своему порядку применения, а именно:
— ст. 76 НК РФ не предполагает запрета на отчуждение имущества и реализуется после вступления в законную силу решения, принятого налоговым органом по итогам проверки, выставления требования об уплате налога (его добровольного неисполнения) и принятия решения о взыскании за счет денежных средств на счетах налогоплательщика;
— решение о применении обеспечительных мер в порядке п. 10 ст. 101 НК РФ принимается до вступления в законную силу решений по результатам проверки и допускает приостановление операций по счету только после ограничения возможности отчуждения имущества.
Таким образом, в вопросе о допустимости применения обеспечительных мер арбитражных судов в отношении решений налоговых органов, принятых в порядке пункта 10 статьи 101 НК РФ, нет единообразия. Чтобы разрешить это противоречие, установим различие между обеспечительными мерами, предусмотренными соответственно пунктом 10 статьи 101 и статьей 76 НК РФ.
Порядок принятия обеспечительных мер, предусмотренных пунктом 10 статьи 101 НК РФ
Законодательство о налогах и сборах предусматривает две самостоятельные процедуры реализации обеспечительных мер:
- приостановление операций по счетам в банке и переводов электронных денежных средств, с тем чтобы обеспечить исполнение решения о взыскании налога, сбора, пеней и (или) штрафа (ст. 76 НК РФ);
- запрет на отчуждение имущества и (или) приостановление операций по счетам в банке, направленные на обеспечение исполнения решений о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 10 ст. 101 НК РФ).
В основе их различия лежит порядок применения (см. текст во врезке).
При применении подпункта 2 пункта 10 статьи 101 НК РФ следует учитывать, что специальные правила, предусмотренные абзацем вторым этого подпункта, используются только в случае приостановления операций по счетам в банке на основании настоящей статьи. Они не распространяются на схожую обеспечительную меру, предусмотренную статьей 76 Кодекса для того, чтобы обеспечить исполнение решения о взыскании налога, пеней, штрафа5. Следовательно, приостановление операций по счетам в банке в соответствии со статьей 76 НК РФ не требует соблюдения порядка и очередности, предусмотренных пунктом 10 статьи 101 Кодекса6.
ВАС РФ: недопустимо применение налоговыми органами п. 10 ст. 101 НК РФ в период действия обеспечительных мер арбитражных судов
Отметим, что Пленум ВАС РФ считает недопустимой реализацию налоговыми органами положений пункта 10 статьи 101 НК РФ в период действия обеспечительных мер арбитражных судов7.
Однако с учетом обязательного досудебного урегулирования налоговых споров (п. 2 ст. 138 НК РФ) решения, принятые по результатам налоговых проверок, попадают в арбитражный суд только после проверки вышестоящим налоговым органом и признания их вступившими в силу (п. 1 ст. 101.2 НК РФ). Решение о применении норм пункта 10 статьи 101 Кодекса принимается налоговым органом только до момента вступления в силу решений по результатам проверки. В этом и состоит основное отличие положений пункта 10 статьи 101 от положений статьи 76 НК РФ.
Следовательно, применение обеспечительных мер в период судебного оспаривания решений по результатам проверки недопустимо уже на том основании, что последние вступили в силу. Исходя из этого, предварительные обеспечительные меры арбитражных судов в период риска вынесения налоговыми органами решений в порядке пункта 10 статьи 101 НК РФ возможны лишь в случае, если налогоплательщик обратился с заявлением об их применении.
Кроме того, возникает вопрос о допустимости реализации обеспечительных мер в порядке статьи 76 НК РФ в период приостановления основополагающего ненормативного акта. Этот вопрос особенно актуален в связи с тем, что налогоплательщики зачастую инициируют судебные разбирательства об оспаривании итогов проверок уже после того, как выставлено требование об уплате и принято решение в порядке статьи 46 НК РФ.
Представляется, что отсутствие прямого указания Пленума ВАС РФ на недопустимость принятия обеспечительных мер в порядке статьи 76 НК РФ не свидетельствует о допустимости подобных действий налоговых органов. Иное толкование приведенного положения могло повлечь правовую дискриминацию, поскольку ставило налогоплательщиков, обратившихся в суд с заявлением о применении предварительных обеспечительных мер в отношении решений, вынесенных по результатам проведенных проверок, в более выгодные условия, нежели лиц, обратившихся в суд на стадии реализации процедуры бесспорного взыскания. Тем более что хозяйствующий субъект мог пропустить срок для обращения в арбитражный суд до момента принятия решений в порядке статей 46, 47 НК РФ по независящим от него обстоятельствам.
Вынесение налоговым органом решения о применении обеспечительных мер или приостановлении операций по счету налогоплательщика в порядке пункта 10 статьи 101 или статьи 76 НК РФ недопустимо, пока действуют обеспечительные меры арбитражного суда. В этот период налоговый орган не вправе совершать действия по взысканию задолженности, предусмотренные статьями 69, 46, 47 и 76 НК РФ8.
Допустимость принятия обеспечительных мер арбитражных судов в отношении решений налоговых органов
Основной довод в пользу невозможности приостановить действие решений налоговых органов обеспечительного характера заключается в том, что приостановление указанных ненормативных актов фактически влечет их отмену. Избежать этих последствий можно следующим образом.
В соответствии с частью 1 статьи 94 АПК РФ арбитражный суд, допуская обеспечение иска, по ходатайству ответчика может потребовать от обратившегося с заявлением об обеспечении иска лица или предложить ему по собственной инициативе предоставить обеспечение возмещения возможных для ответчика убытков (встречное обеспечение) путем внесения на депозитный счет суда денежных средств в размере, предложенном судом, либо предоставления банковской гарантии, поручительства или иного финансового обеспечения на ту же сумму.
В случае если заявитель ходатайствует о приостановлении действия ненормативного правового акта, решения о взыскании с него денежной суммы или об изъятии иного имущества и нет убедительных оснований полагать, что по окончании разбирательства по делу у заявителя будет достаточно средств для незамедлительного исполнения оспариваемого акта или решения, арбитражному суду рекомендуется удовлетворять ходатайство только при условии предоставления заявителем встречного обеспечения в порядке, предусмотренном статьей 94 Кодекса9. Следовательно, под встречным обеспечением понимается обеспечение возмещения убытков, которые могут быть причинены ответчику10.
В качестве контрдовода против встречного обеспечения заявитель указал, что изъятие из оборота общества значительной суммы денежных средств сделает невозможными расчеты с поставщиками за строительные материалы, а это, в свою очередь, приведет к срыву строительства.
Суд приведенные доводы отклонил, отметив, что заявитель вправе в виде встречного обеспечения предоставить банковскую гарантию либо поручительство или иное финансовое обеспечение на ту же сумму. Следовательно, предложение о предоставлении встречного обеспечения не может повлечь те последствия, на которые указывает заявитель.
Институт встречного обеспечения – наиболее оптимальное и доступное средство получения обеспечительных мер для налогоплательщика и защиты интересов бюджета. Он позволяет предотвратить фактическую отмену решения о применении обеспечительных мер, в случае если это решение приостановлено в порядке обеспечительных мер арбитражных судов. Наличие встречного обеспечения гарантирует исполнение обязательств перед бюджетом в период оспаривания решений налогового органа, направленных на сохранность части имущества налогоплательщика для достижения аналогичного результата.
Благодаря этому институту налогоплательщик может свободно распоряжаться имуществом, например использовать его в качестве залога для получения кредита. В свою очередь, сопряженные с предоставлением встречного обеспечения расходы налогоплательщика могут быть в последующем возмещены в порядке подпункта 14 пункта 1 статьи 21, пункта 1 статьи 35 НК РФ и статьи 98 АПК РФ11.
В качестве положительной стороны встречного обеспечения стоит также отметить большой перечень возможных форм его предоставления.
Налогоплательщик может выбрать наиболее приемлемую форму встречного обеспечения исходя из индивидуальных особенностей.
Примером может послужить дело, рассмотренное 4-м Арбитражным апелляционным судом (см. текст во врезке).
Встречное обеспечение повышает вероятность получения обеспечительных мер при оспаривании решений, принятых в порядке пункта 10 статьи 101 НК РФ.
Этот институт помогает поддерживать баланс частного и публичного интересов, гарантируя поступление в бюджет денежных средств и не допуская ограничения прав налогоплательщика, касающихся его имущества.
Существование встречного обеспечения позволяет признать допустимым применение обеспечительных мер арбитражных судов в отношении решений налоговых органов, принятых в порядке пункта 10 статьи 101 НК РФ.
Функции обеспечительных мер налоговых органов (Постановление Президиума ВАС РФ от 25.12.2012 № 10765/12)