Практические сложности консолидации для целей НДС обособленных подразделений иностранных компаний

Нормативное регулирование уплаты и декларирования НДС подразделениями иностранных организаций

Иностранная организация может осуществлять деятельность на территории России через несколько обособленных подразделений, расположенных в разных субъектах Федерации. В соответствии с российским налоговым законодательством иностранные организации встают на учет по месту нахождения каждого подразделения, за исключением случая, когда обособленные подразделения находятся в одном муниципальном образовании, городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге и постановка на учет может быть осуществлена по месту нахождения одного из подразделений, определяемого организацией самостоятельно¹. При этом представление налоговых деклараций и уплата налогов, в частности НДС, осуществляется каждым обособленным подразделением отдельно в отношении результатов осуществленной им деятельности.

Однако с 1 января 2006 г. иностранные организации получили возможность самостоятельно выбирать подразделение, по месту учета в налоговом органе которого они будут представлять декларации и уплачивать НДС в целом по операциям всех своих обособленных подразделений в РФ². О своем выборе они письменно уведомляют налоговые органы по месту нахождения подразделений³. Однако ни форма, ни срок уведомления налоговых органов о переходе иностранной организации на консолидированную уплату НДС нормами Налогового кодекса РФ не установлены⁴.

Проблемы документооборота

Не все иностранные организации, осуществляющие деятельность на территории РФ через несколько обособленных подразделений, переходят на консолидацию для целей НДС. Причиной этого, в частности, является тот факт, что Налоговый кодекс РФ и Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее – Постановление № 1137) не устанавливают порядка организации документооборота для целей НДС между обособленными подразделениями иностранной организации, применяющей консолидацию для целей НДС.

Следует отметить, что подразделения иностранной организации, перешедшей на консолидацию для целей НДС, должны самостоятельно выставлять покупателям счета-фактуры от своего имени и вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и продаж⁵.

Что касается передачи информации, необходимой для заполнения консолидированных деклараций, то выбранному организацией подразделению, по месту налоговой регистрации которого представляются консолидированные декларации по НДС, на практике передаются лишь числовые показатели, а все подтверждающие документы хранятся по месту нахождения каждого из обособленных подразделений. При этом порядок и способы передачи вышеуказанной информации законодательством не установлены.

С учетом вышесказанного, существует риск, что налоговые органы запросят у подразделения, по месту регистрации которого подается консолидированная декларация и уплачивается НДС, копии или оригиналы подтверждающих документов, хранящихся по месту нахождения каждого из обособленных подразделений. Между тем многие подтверждающие документы, необходимые для исчисления НДС, одновременно являются подтверждающими документами для целей исчисления налога на прибыль организаций (в частности, оригиналы контрактов, актов приемки-передачи работ, товарно-транспортных накладных), консолидированная уплата которого по всем обособленным подразделениям иностранной организации российским законодательством не предусмотрена.

В связи с вышесказанным представляется целесообразным установить в Налоговом кодексе РФ и Постановлении № 1137 порядок организации документооборота для целей НДС между обособленными подразделениями иностранной организации, применяющей консолидацию для целей НДС, в частности порядок передачи данных подразделению, по месту регистрации которого представляются консолидированные декларации по НДС.

Данные изменения внесли бы ясность в понимание иностранными организациями порядка документооборота при применении консолидации для целей НДС, способствуя более активному ее использованию. В свою очередь, подача единой декларации и централизованная уплата налога максимально возможным числом иностранных компаний повлечет сокращение проводимых по НДС налоговых проверок обособленных подразделений и приведет к минимизации представляемой ими налоговой отчетности.

Проблемные ситуации при применении вычетов по НДС

Иностранные организации, перешедшие на консолидацию для целей НДС, могут столкнуться также с проблемой вычета НДС, предъявленного продавцами товаров, работ или услуг (далее – «входной» НДС).

Как правило, налоговые органы указывают на то, что налогоплательщики вправе заявить суммы «входного» НДС к вычету только в том периоде, в котором соблюдены все условия для его применения, а не в последующих периодах. С нашей точки зрения, данная позиция не основана на нормах действующего законодательства. Такого же мнения придерживаются суды⁶. Тем не менее споры в судах по этому вопросу продолжаются⁷, и налогоплательщики должны быть готовы к претензиям налоговых органов при заявлении к вычету сумм «входного» НДС в последующих периодах.

Возможны также случаи, когда право на вычет «входного» НДС возникло у одного из подразделений до перехода на консолидацию для целей НДС, однако такой НДС заявлен к вычету в более позднем периоде, то eсть после перехода на консолидацию, при подаче единой декларации по НДС по месту регистрации подразделения, выбранного для централизованной уплаты налога. В данном случае существует оспоримый риск того, что налоговый орган откажет в принятии к вычету сумму «входного» НДС, если право на данный вычет возникло у одного из обособленных подразделений в период до подачи уведомления о консолидации для целей НДС.

Такая ситуация была рассмотрена ФАС Московского округа⁸. Налоговая инспекция посчитала неправомерным заявление в консолидированной декларации к вычету «входного» НДС, право на который возникло у одного из обособленных подразделений иностранной организации в период до подачи уведомления о консолидации для целей НДС.

Свою позицию налоговый орган аргументировал следующим образом:

• вычет заявлен в налоговой декларации в более позднем периоде, чем появилось право на него;
• заявленный к вычету «входной» НДС относится к деятельности одного из обособленных подразделений иностранной организации до ее перехода на консолидацию.

Организация оспорила это решение, основываясь на следующих нормах налогового законодательства:

• положения статьи 172 НК РФ указывают только на право налогоплательщика предъявлять к вычету НДС на основании положений статьи 171 Кодекса и не содержат запрета на предъявление к вычету НДС за пределами того налогового периода, в котором у налогоплательщика возникло право на вычет⁹;
• факт заявления налогоплательщиком вычета «входного» НДС в более позднем периоде, чем появилось право на него, сам по себе не может служить основанием для лишения его права на применение вычета¹⁰;
• в соответствии с пунктом 2 статьи 173 НК РФ налогоплательщик может воспользоваться правом на применение вычета по НДС в течение трех лет после окончания налогового периода, в котором у него возникло право на соответствующий вычет;
• НК РФ не предусматривает ограничений при переходе иностранной организации, имеющей несколько обособленных подразделений на территории РФ, на консолидацию для целей НДС, в частности ограничений по вычету сумм «входного» НДС, относящихся к деятельности подразделений в период до перехода на консолидацию.

Суды всех трех инстанций поддержали позицию иностранной организации по вышеуказанному вопросу.

Заключение

Пробелы в налоговом законодательстве, касающиеся применения консолидации для целей НДС иностранными организациями, которые имеют несколько обособленных подразделений на территории РФ, удерживают вышеуказанные организации от принятия решения на переход к консолидации для целей НДС.

Учитывая проблемы, поднятые в данной статье, мы считаем, что представляется целесообразным установить в Налоговом кодексе РФ и Постановлении № 1137 порядок организации документооборота для целей НДС между обособленными подразделениями иностранной организации, применяющей консолидацию для целей НДС, а также включить в Кодекс положение, закрепляющее возможность заявления в консолидированной декларации «входного» НДС обособленных подразделений, право на вычет которого возникло до перехода иностранной организации на консолидацию для целей НДС.

Такие изменения в законодательство внесли бы ясность в понимание иностранными организациями порядка документооборота при применении консолидации для целей НДС, привели бы к сокращению количества споров между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросам, поднятым в данной статье, и повысили бы эффективность налогового администрирования НДС в отношении иностранных организаций.

¹ См.: п. 1 и 4 ст. 83 НК РФ, п. 4 разд. II Приказа Минфина России от 30.09.2010 № 117н «Об утверждении Особенностей учета в налоговых органах иностранных организаций, не являющихся инвесторами по соглашению о разделе продукции или операторами соглашения».

² Российское законодательство не предусматривает возможности консолидации для целей налога на прибыль иностранной организации, осуществляющей деятельность на территории РФ через несколько обособленных подразделений.

³ Ранее это положение содержалось в п. 3 ст. 144 НК РФ. Федеральным законом от 27.07.2010 № 229-ФЗ в Кодекс были внесены ряд поправок, в частности с 2 сентября 2010 г. ст. 144 утратила силу. При этом норма, предусматривающая возможность консолидации обособленных подразделений иностранных организаций, сохранилась и была перенесена с непринципиальными изменениями из ст. 144 в п. 7 ст. 174 Кодекса.

Комментарий

Следует отметить, что вопрос о том, кто является плательщиком налогов в Российской Федерации – иностранная компания или ее филиал (представительство), расположенный на территории России, – один из наиболее сложных вопросов налогообложения.

В.В. Воинов, ведущий юрист «Пепеляев Групп»E-mail: info@pgplaw.ru

Корни проблемы в статье 11 НК РФ, где иностранная организация определена как иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации. Исходя из этого и сама иностранная компания, и ее российский филиал могут признаваться налогоплательщиками¹.

Несколько проясняет ситуацию норма п. 4 ст. 174 НК РФ, где речь идет о представлении деклараций по НДС иностранными организациями, имеющими на территории Российской Федерации несколько обособленных подразделений. Такая формулировка разделяет иностранные организации и их обособленные подразделения, и можно сделать вывод, что плательщиком НДС является все же само иностранное юридическое лицо, а не его филиал. В этом случае правило о представлении таким плательщиком налоговой декларации носит технический характер, позволяя определить налоговый орган для ее подачи.

Иная позиция сводится к тому, что плательщиком НДС признается каждый отдельный филиал или представительство иностранного юридического лица в Российской Федерации. Однако следование этому подходу неизбежно будет приводить к проблемам.