Истребование документов в ходе камеральной налоговой проверки: ошибки налоговой инспекции и их последствия

Полномочия налоговых органов при проведении камеральных проверок

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговым органам предоставлено право проводить проверки только в установленном настоящим Кодексом порядке. При этом порядок проведения камеральных налоговых проверок деклараций по НДС предусмотрен статьями 88 и 176 Кодекса.

В статье 88 НК РФ закреплены следующие полномочия налоговых органов (проверяющих) в ходе камеральной налоговой проверки:

• камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о его деятельности, имеющихся у налогового органа (п. 1);
• если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, приведенным в имеющихся у налогового органа документах и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием дать в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок (п. 3);
• при проведении камеральных проверок налоговые органы вправе также истребовать в установленном порядке у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие их право на данные льготы (п. 6);
• налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со статьей 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов, только если в декларации по НДС заявлено право на возмещение налога (п. 8 указанной статьи, а также п. 1 ст. 176 Кодекса).

Пунктом 7 статьи 88 НК РФ налоговым органам запрещено при проведении камеральной проверки истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено настоящей статьей или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не продиктовано Кодексом.

Наиболее распространенные ошибки при применении статьи 88 НК РФ

Применяя статью 88 НК РФ во время камеральных проверок, налоговые органы зачастую допускают несколько ошибок.

1. Направление в рамках камеральных проверок налоговых деклараций вместо требования о представлении документов «сообщения (с требованием представления пояснений)» с длинным перечнем материалов, подлежащих передаче в инспекцию.

Налогоплательщик вправе такое сообщение не исполнять и документы не представлять, так как содержащееся в нем требование незаконно.

Сообщение направляется налогоплательщику, если камеральной проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, которые имеются у налогового органа и получены им в ходе налогового контроля (п. 3 ст. 88 НК РФ).

Пояснения налогоплательщик обязан представить в течение пяти дней, следующих за днем получения сообщения. В соответствии с пунктом 4 статьи 88 НК РФ одновременно с пояснениями налогоплательщик вправе, а не обязан дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет).

Только при наличии ошибок, и (или) противоречий, и (или) несоответствий, при указании на них и в связи с ними (относительно них) у общества могут быть истребованы пояснения или предложено внести изменения в налоговую декларацию¹. Налогоплательщик не обязан в рамках камеральной проверки представлять пояснения, не связанные с выявленными ошибками, противоречиями, несоответствиями².

Истребование документов в ходе камеральной налоговой проверки, а также после составления акта проверки и рассмотрения ее материалов во время дополнительных мероприятий налогового контроля возможно лишь в порядке статьи 93 НК РФ³. Срок для подготовки и представления таких документов не может быть меньше десяти рабочих дней (п. 3 ст. 93 НК РФ), а пояснения налогоплательщик обязан дать в течение пяти рабочих дней, следующих за днем получения сообщения (п. 3 ст. 88 НК РФ).

При этом налоговые органы могут истребовать только документы, подтверждающие право на применение налоговых льгот (такие документы обычно определены НК РФ) и налоговых вычетов по НДС (при наличии суммы налога к возмещению).

2. Если в декларации по НДС налогоплательщиком заявлены налоговые вычеты, это не означает, что инспекция в любом случае вправе истребовать документы, подтверждающие правомерность их применения.

На это указано в Постановлении Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57, в пункте 25 которого отмечено, что «под действие пункта 8 статьи 88 НК РФ подпадают не все декларации по НДС, а только те, которые предполагают возврат (зачет) налогоплательщику соответствующих денежных средств»⁴. А согласно пункту 49 Постановления «на налоговую декларацию по НДС, в которой заявлено право на возмещение указанного налога, распространяются общие правила проведения камеральных налоговых проверок и рассмотрения материалов этих проверок, предусмотренные статьями 88, 100, 101 НК РФ».

Инспекция в ходе камеральной проверки имеет право истребовать документы, предусмотренные налоговым законодательством и подтверждающие вычеты по НДС:

• счета-фактуры, выставленные поставщиками;
• платежные документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию РФ;
• документы, подтверждающие принятие обществом на учет приобретенных товаров (работ, услуг).

Согласно позиции налоговых органов и Минфина России перечень документов, подтверждающих право на вычет по НДС, не является закрытым и потому проверяющие вправе эти документы истребовать⁵.

Но отчеты или аналитические справки (обобщения), не относящиеся к первичным бухгалтерским документам, налоговые органы не имеют права истребовать⁶.

3. Истребование в ходе камеральной проверки у налогоплательщика документов для подтверждения правомерности отражения им в декларации операций, не облагаемых налогом.

Налоговый кодекс РФ не предусматривает возможности истребования таких документов в рамках камеральной налоговой проверки, так как они подлежат анализу в ходе выездной проверки. На это указал и Президиум ВАС РФ (см. текст на полях), вывод которого согласуется с практикой арбитражных судов⁷.

Таким образом, направление налогоплательщику при проведении камеральной проверки требования о представлении документов, подтверждающих правомерность отражения в налоговой отчетности операций, не облагаемых налогом, противоречит нормам статьи 88 НК РФ.

4. Истребование документов после истечения срока проведения проверки либо дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 2 ст. 88 НК РФ, п. 27 Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57).

Налогоплательщику важно знать, что он имеет право:

• требовать от должностных лиц налоговых органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении него (подп. 10 п. 1 ст. 21 Кодекса);
• не выполнять неправомерные требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующие Налоговому кодексу РФ (подп. 11 п. 1 ст. 21 Кодекса).

При рассмотрении материалов налоговой проверки не допускается использование доказательств, полученных с нарушением Налогового кодекса РФ (п. 4 ст. 101 Кодекса). К таким доказательствам относятся документы, полученные с нарушением положения пункта 7 статьи 88 НК РФ. Решение, принятое на их основании, должно быть признано недействительным⁸. Подобное истребование документов не соответствует нормам налогового законодательства и нарушает права и законные интересы налогоплательщика в сфере предпринимательской деятельности⁹.