Начисление НДС на субсидии, не включенные в налоговую базу

Суть спора

В одном из недавних судебных дел (№ А19-20718/2012) рассматривался вопрос о соответствии условий реализации услуг по авиаперевозкам требованиям пункта 2 статьи 154 НК РФ и правомерности невключения в налогооблагаемую базу субсидий, полученных из регионального и местного бюджетов.

Субсидии перечислялись Обществу на основании Соглашения об условиях организации перевозок пассажиров и грузов в Тофаларию авиатранспортом, подписанного авиакомпанией и администрацией муниципального района (далее – Соглашение), а также Договора с Министерством территориального развития Забайкальского края от 01.11.2010 № 434 на организацию транспортного обслуживания населения воздушным транспортом по социально значимым маршрутам на территории Забайкальского края в 2010 г. (далее – Договор).

Полученные суммы авиакомпания, руководствуясь пунктом 2 статьи 154 НК РФ, не включала в состав базы по НДС, так как считала, что оказывает услуги по государственным регулируемым ценам.

По мнению налогового органа, денежные средства, предоставленные авиакомпании с целью организации перевозок пассажиров и грузов, не связаны с применением ею государственных регулируемых цен или льгот, установленных отдельным потребителям в соответствии с законодательством РФ. Инспекция пришла к выводу, что на региональном уровне отсутствует нормативно-правовое регулирование государственных тарифов в рамках исполнения Постановления Правительства РФ от 07.03.1995 № 239 «О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)».

Налоговый орган также указал, что компанией не представлены документы о выделении администрацией муниципального района субсидий в связи с применением льгот, установленных отдельным потребителям согласно законодательству.

Проанализировав условия Соглашения, инспекция пришла к выводу, что налогоплательщик занимался перевозкой в том числе работников администрации и других лиц без взимания платы. При этом администрация оплачивала авиаперевозки за фактический объем реализованных услуг, исходя из затрат на летный час и фактического времени полетов за вычетом выручки от продажи авиабилетов и перевозки грузов при неполной загрузке воздушного судна. Налоговым органом по требованию не были получены документы, подтверждающие перевозку пассажиров-льготников. Служба по тарифам Иркутской области в своем отзыве указала, что непредставление ей информации о ценах является административным нарушением, но не свидетельствует об отсутствии государственного регулирования.

По другому эпизоду инспекция доначислила НДС в связи с невключением в налоговую базу сумм, полученных от Министерства территориального развития Забайкальского края в рамках Соглашения о взаимодействии и сотрудничестве между правительством края и авиакомпанией в сфере развития пассажирских перевозок воздушным транспортом на территории Забайкалья.

От Региональной службы по тарифам и ценообразованию Забайкальского края (далее – РСТ Забайкальского края) налоговый орган получил информацию, что к полномочиям Службы относится регулирование тарифов на перевозки пассажиров и багажа на местных авиалиниях и тарифов (сборов) на услуги в аэропортах.

Авиакомпания не обращалась в РСТ Забайкальского края с заявлением о проведении экспертизы экономической обоснованности тарифов на услуги по перевозке пассажиров воздушным транспортом. Поэтому тарифы авиакомпании, по мнению налоговой инспекции, государственному регулированию не подвергались. Следовательно, полученные налогоплательщиком субсидии в целях возмещения части затрат или недополученных доходов из расчета свободно установленных тарифов не являются субсидиями, предоставленными в связи с оказанием транспортных услуг населению, возникающих при выполнении социально значимых перевозок по государственным регулируемым ценам (тарифам).

Третье лицо по делу – Министерство территориального развития Забайкальского края указало, что РСТ Забайкальского края не устанавливала тариф на перевозки пассажиров и багажа на местных авиалиниях, ведомство в рамках заключаемых договоров согласовывало стоимость авиаперевозок. Таким образом, регулирование тарифов производилось только в пределах договорных отношений.

Компания обжаловала решение инспекции в суд. В обоснование своих доводов авиаперевозчик сослался на нормы Федерального закона от 30.04.1999 № 82ФЗ «О гарантиях прав коренных малочисленных народов Российской Федерации», которым установлены права органов государственной власти субъектов Федерации в целях защиты интересов малочисленных народов, а также на положения Закона Иркутской области от 18.12.2009 № 100/66-оз «Об областном бюджете на 2010 год», Постановления правительства Забайкальского края от 16.02.2010 № 49 «Об утверждении Порядка предоставления субсидий в целях возмещения части затрат или недополученных доходов в связи с оказанием транспортных услуг населению» и Договора (см. текст на полях).

Таким образом, заявитель указывал, что спорные денежные средства поступили в связи с предоставлением льгот на проезд (перелет) коренных малочисленных народов и применением государственных регулируемых цен.

Разрешение спора

Арбитражные суды трех инстанций посчитали, что определение авиакомпанией налоговой базы без учета субсидии в связи с реализацией товаров (работ, услуг) с применением льгот необоснованно. Эти товары (работы, услуги) должны реализовываться их потребителям, то есть в рассматриваемом споре лицам, проживающим в Тофаларии. Для целей применения положений абзаца второго пункта 2 статьи 154 НК РФ государственному регулированию должен подлежать тариф, установленный для пассажира, иными словами, стоимость самого авиабилета.

Проанализировав представленные в дело документы, суды установили, что авиаперевозки оплачивались администрацией муниципального образования за фактический объем реализованных услуг. Это свидетельствует о том, что между авиакомпанией и администрацией был установлен особый порядок оформления результатов оказанных услуг авиаперевозки населению и расчетов за предоставленные услуги из бюджета без выделения денежных средств потребителям.

Суды пришли к выводу, что денежные средства, полученные заявителем из районного бюджета, непосредственно связаны с оплатой оказываемых авиакомпанией услуг населению по выполнению рейсов воздушным транспортом по местным маршрутам и служат объектом обложения НДС согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ. В налоговую базу должны включаться бюджетные средства, полученные налогоплательщиком в связи с оказанием услуг (подп. 2 п. 1 ст. 162 Кодекса).

По мнению судов, в проверяемом периоде на территории Забайкальского края отсутствовала нормативно-правовая база для государственного регулирования тарифов в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 07.03.1995 № 239. Тот факт, что РСТ Забайкальского края не устанавливала тариф на перевозки пассажиров и багажа на местных авиалиниях, не придавал процедуре согласования стоимости перевозок между авиакомпанией и Министерством территориального развития Забайкальского края сути государственного регулирования тарифов.

На территории Забайкальского края государственное регулирование цен входит в компетенцию РСТ. Однако авиакомпания с заявлением о проведении экспертизы экономической обоснованности тарифов на услуги по перевозке пассажиров воздушным транспортом в названную Службу не обращалась.

Мнение автора

В рассмотренном деле арбитражный суд проверил законность решения налоговой инспекции, проанализировав природу спорных денежных средств и возникших правоотношений в их системной связи с действующим в проверяемый период региональным законодательством о государственном регулировании тарифов на авиаперевозки.

По нашему мнению, ошибки органов государственной власти при осуществлении бюджетного процесса не должны приводить к ухудшению положения хозяйствующих субъектов.

Под межбюджетными отношениями, регулируемыми Бюджетным кодексом РФ, понимаются взаимоотношения между публично-правовыми образованиями по вопросам регулирования бюджетных правоотношений, организации и осуществления бюджетного процесса.

Пробелы и (или) противоречия юридико-технического характера в региональном законодательстве при планировании и выделении субсидий хозяйствующим субъектам не могут служить основанием для возложения на налогоплательщика негативных последствий в виде дополнительного налогового бремени.

Арбитражные суды, рассматривая конкретное дело, расширительно толковали норму пункта 2 статьи 154 НК РФ. В частности, было признано обязательным наличие доказательств согласования цен на авиаперевозки с РСТ Забайкальского края. В итоге выявление механизма государственного регулирования тарифов на законодательном уровне субъекта Федерации и применение названной нормы поставлены в зависимость от факта согласования или несогласования тарифов с уполномоченным органом.

В соответствии со статьей 6 БК РФ расходные обязательства – это обусловленные законом, иным нормативным правовым актом, договором или соглашением обязанности публично-правового образования (Российской Федерации, субъекта Федерации, муниципального образования) или действующего от его имени бюджетного учреждения предоставить физическому или юридическому лицу, иному публично-правовому образованию, субъекту международного права средства из соответствующего бюджета.

В этой связи, как видится, природа возникновения денежных средств, получаемых Обществом на покрытие фактических затрат от перевозки пассажиров и багажа в указанных направлениях, была исследована не полностью.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 16.09.2003 № 4276/03 отмечено, что правовое регулирование компенсационных выплат оказывающим услуги лицам позволяет отнести правоотношения, возникшие между последними и производящими выплаты уполномоченными государством органами, к публичным. Следовательно, бюджетные поступления в целях обложения НДС не могут быть признаны реализацией по смыслу статей 36, 146 НК РФ.

Статьей 31 БК РФ устанавливается принцип самостоятельности бюджета, что означает право законодательных и исполнительных органов государственной власти самостоятельно осуществлять бюджетный процесс, в том числе определять формы и направления расходования бюджетных средств. Исходя из этого, ошибки в правовом механизме реализации льгот на авиаперевозки не являются основанием считать выделенные средства нецелевыми. В то же время арбитражные суды не должны подменять собой органы исполнительной власти, обладающие компетенцией формировать доходы и осуществлять расходы бюджетов РФ.

Связь фактически выполненных перевозок по льготному тарифу с количеством перевезенных пассажиров-льготников важна только для расчета размера субсидий, но не для обложения НДС перевозок по льготному тарифу (маршруту), так как база по этому налогу определяется без учета субсидий и не зависит от документов, подтверждающих перевозку льготников.