Налоговое резидентство компаний в Великобритании: подходы судебной практики

В российском законодательстве не закреплено понятие «налоговое резидентство юридических лиц». Конструкция «российские и иностранные организации» в НК РФ фактически соответствует такому критерию определения резидентства, как место инкорпорации. В налоговом праве зарубежных стран резидентство компаний определяется исходя не только из критерия места инкорпорации, но также на основе критерия управления, который планируется закрепить и в России¹. Рассмотрим судебные подходы к установлению налогового резидентства на основании критерия центрального управления и контроля в Великобритании.

История вопроса

В 1870-х гг. английские суды при рассмотрении налоговых споров с участием компаний, занимающихся трансграничной деятельностью, столкнулись с тем, что ни законодательство, ни ранее рассмотренные прецеденты не устанавливали правила, которые определяли бы юридическую связь компании с английской налоговой юрисдикцией. Судам пришлось самим вырабатывать критерии определения налогового резидентства.

Определяет ли место нахождения компании согласно уставу ее резидентство?

В 1874 г., рассматривая дело Attorney-General v. Alexander, Суд казначейства решил, что инкорпорированный в Турции Imperial Ottoman Bank – налоговый резидент этой страны, где расположено место его нахождения согласно четким формулировкам устава. При этом не учитывалось, что фактически банком руководили директора на базе созданного в Лондоне филиала, поскольку филиалы и представительства не являются учреждениями, банками как таковыми.

Однако в дальнейшем судебная практика развивалась в противоположном направлении.

Критерий места ведения реальной хозяйственной деятельности

В делах Calcutta Jute Mills, Ltd. v. Nicholson (Surveyor of Taxes) и Cesena Sulphur Co., Ltd. v. Nicholson (Surveyor of Taxes) 1876 г. спор касался двух зарегистрированных в Великобритании компаний, которые занимались торговлей соответственно в Индии и Италии.

Судьи пришли к выводу, что резидентство торговой компании должно определяться на основе такого критерия, как место ведения реальной хозяйственной деятельности (where all the real business is carried on). При этом использовалась практика судов графств по делам железнодорожных компаний²: местом реальной хозяйственной деятельности этих компаний признавалось место расположения головного офиса, где проходили встречи директоров. Анализ фактических обстоятельств дела и уставов компаний показал, что почти любое действие компании, связанное с администрированием хозяйственной деятельности, должно совершаться в Лондоне. С учетом этого суд решил, что место хозяйственной деятельности компании находится в Англии и обе компании являются налоговыми резидентами Великобритании.

Прецедент De Beers: реальная хозяйственная деятельность осуществляется по месту центрального управления и контроля

Так называемый критерий определения налогового резидентства компаний по общему праву (common law test for corporate residence)³ был сформулирован в решении по делу De Beers Consolidated Mines, Ltd. v. Howe (Surveyor of Taxes) 1906 г.

Компания De Beers, зарегистрированная и имевшая головной офис в Южной Африке, добывала и продавала алмазы. В Лондоне она открыла офис, в котором проходили заседания совета директоров, полномочного принимать все важнейшие решения по управлению компанией, включая такие вопросы, как контроль при заключении контрактов, утверждение правил продажи алмазов и других активов, порядок разработки месторождений, распределение прибыли и назначение директоров.

Дело дошло до рассмотрения в палате лордов, позицию которой сформулировал лорд-канцлер Лоренберн⁴.

1. Место инкорпорации не является критерием резидентства: «…критерий инкорпорации обладает достоинствами простоты и несомненности. Утверждается, что компания является резидентом там, где она зарегистрирована, а не где-либо еще. Если бы это было так, компания-заявитель должна была бы выиграть, поскольку она зарегистрирована в Южной Африке».

2. Критерий места инкорпорации может привести к избежанию налогов: «Физическое лицо может иметь иностранное гражданство и тем не менее быть резидентом Великобритании. То же самое может быть и с компанией. Иначе компания могла бы расположить центр управления и торговой деятельности в Англии под защитой английского права и при этом избежать должного налогообложения с помощью простой уловки – регистрации и распределения дивидендов за границей».

3. Концепцию резидентства необходимо применять к компании по аналогии с физическим лицом: «Применяя концепцию резидентства, думаю, по возможности следует действовать по аналогии с физическим лицом. Компания не ест и не спит, но она занимает помещение и ведет хозяйственную деятельность. Соответственно, нужно выяснить, где фактически она это делает».

4. Налоговое резидентство компании определяется по критерию реальной хозяйственной деятельности (the «real business» test): «Решение судей Келли и Хаддлстона в делах Calcutta Jute Mills v. Nicholson и Cesena Sulphur Company v. Nicholson и сейчас, тридцать лет спустя, предусматривает принцип, что компания в целях подоходного налогообложения является резидентом там, где осуществляется ее хозяйственная деятельность. Эти решения действуют с тех пор».

5. Прецедент по делу De Beers: «А реальная хозяйственная деятельность ведется там, где фактически находятся центральное управление и контроль».

6. Применение критерия резидентства – вопрос факта: «Следует рассмотреть, подпадает ли настоящее дело под указанное правило. Это исключительно вопрос факта, который должен быть установлен не на основе толкования тех или иных внутренних документов или положений устава [компании], а на основе детального анализа способа ведения хозяйственной деятельности и торговли».

Компания De Beers была признана налоговым резидентом Великобритании, поскольку анализ обстоятельств дела показал, что контроль за главными операциями компании и управление ими фактически осуществлялись в Лондоне. Таким образом, суд вышел за рамки учредительных документов и рассмотрел содержательную сторону хозяйственной деятельности компаний. В поиске подходов применения резидентства к юридическим лицам использовался механизм юридической фикции: устанавливалось, что налоговое резидентство компании должно определяться по аналогии с физическим лицом, а местом реальной хозяйственной деятельности признается место принятия важнейших управленческих решений (см. текст во врезках).

Место центрального управления и контроля инкорпорированной в Великобритании компании

В деле Swedish Central Railway Co., Ltd. v. Thomson 1925 г. суд согласился, что центральное управление и контроль инкорпорированной в Великобритании компании было переведено из Англии в Швецию путем переноса головного офиса и соответствующего изменения устава, вследствие чего компания стала резидентом Швеции на основании критерия из прецедента De Beers. Однако это не исключало, что Swedish Central Railway в то же самое время могла быть резидентом Великобритании, где выполнялись «жизненно важные для компании операции»⁵, а именно: хранилась печать, велись реестр ценных бумаг и расчетный счет, проводился аудит и выплачивались дивиденды. Суд пришел к выводу, что центральное управление и контроль осуществлялись в двух странах и компания Swedish Central Railway была одновременно резидентом в Англии и Швеции (см. текст во врезках).

Вопрос о переносе центрального управления и контроля инкорпорированной в Великобритании компании за рубеж также рассматривался в деле Egyptian Delta Land and Investment Co., Ltd., Appellant v. Todd, Respondent 1928 г. Печать Egyptian Delta Land, все бухгалтерские книги, журналы заседаний и банковский счет были перенесены в Каир, поэтому суд решил, что компания не является налоговым резидентом Великобритании. Таким образом, критерий центрального управления и контроля окончательно закрепился как единственный⁶ и универсальный, поскольку его действие распространялось на компании, инкорпорированные в Великобритании, но управляемые за границей.

Определение резидентства на основе фактов, а не положений устава компании

В деле Unit Construction Co., Ltd., Appellant v. Bullock (Inspector of Taxes), Respondent 1960 г. три инкорпорированные в Кении компании были признаны британскими налоговыми резидентами на том основании, что de facto их деятельность контролировалась в Великобритании советом директоров материнской компании.

При рассмотрении дела было установлено, что советы директоров африканских «дочек», согласно своим уставам обязанные осуществлять контроль и управление, стояли в стороне от принятия решений по всем действительно важным вопросам и просто «проштамповывали» (rubber-stamped) решения, принятые материнской компанией, которая узурпировала контроль. Таким образом, суд, используя доктрину преобладания существа над формой⁷, подтвердил, что установление резидентства – исключительно вопрос факта (прецедент De Beers) (см. текст на полях).

Использование КСН и налоговых консультантов: влияют ли они на резидентство

В деле Wood v. Holden налоговые органы пытались оспорить резидентство голландской компании специального назначения (КСН), по совету налоговых консультантов созданной в целях избежания английского налогообложения собственниками бизнеса – налоговыми резидентами Великобритании. Утверждалось, что голландский управляющий директор⁸ КСН не принимал фактических решений, а лишь следовал указаниям собственников и консультантов.

Однако суды, изучив фактические обстоятельства дела, отклонили доводы налоговых органов и указали, что без решений, принятых управляющим директором в рамках его полномочий, соглашения не были бы заключены и что AA Trust, несомненно, принимал эти решения в Амстердаме, хотя принять их рекомендовали консультанты Price Waterhouse в Манчестере. Против допущения, что профессиональные консультанты как разработчики схемы по оптимизации налогообложения могли осуществлять центральное управление и контроль КСН, приводился следующий довод: невозможно представить, что крупный банк (или его управляющая компания) позволит, чтобы профессиональные консультанты его клиента (какими бы они ни были авторитетными) диктовали ему, какие действия он должен предпринимать.

Дело Wood v. Holden на сегодня последнее из рассмотренных на самом высоком судебном уровне в Апелляционном суде (в передаче дела в палату лордов было отказано). Поэтому выводы, к которым можно прийти, проанализировав решение по этому делу, следует учитывать как налогоплательщикам (их налоговым консультантам), так и налоговым органам в случае возникновения спорной ситуации при установлении резидентства⁹.

1. Нельзя утверждать, что схема по оптимизации налогообложения, предложенная налоговыми консультантами, неизбежно повлияет на резидентство всех включенных в нее компаний. Если компания входит в группу компаний в целях налоговой оптимизации, этот факт не изменяет критерий определения ее резидентства.

2. То, что вся деятельность холдинговой компании сводится к покупке и продаже акций (даже если речь идет о покупке или продаже только одного пакета акций), не опровергает того, что решение о сделке купли-продажи фактически принимается в юрисдикции заседания совета директоров лишь затем, чтобы компания была признана резидентом именно этой юрисдикции.

3. Влияние отличается от контроля: совет директоров может действовать под влиянием других лиц, но это не значит, что он перестает осуществлять центральное управление и контроль.

4. Компании не нужно доказывать активные действия, если ее хозяйственная деятельность таковых не подразумевает (в частности, нет необходимости представлять в качестве доказательств большое количество письменных документов).

5. На заседаниях совета директоров должны приниматься обоснованные и содержательные решения. Если директора просто «проштамповывают» решения, принятые где-то еще, не осмысливая их, будет сложно утверждать, что юрисдикция, в которой проходит заседание, является центром управления и контроля компании. Однако если директора действительно обдумывают решения, которые должны принять, то компания будет резидентом там, где встречается совет директоров.

6. Несмотря на то что «дочка» намеревается воплощать замыслы материнской компании, она не прекращает быть резидентом той юрисдикции, где проходят заседания ее директоров. Директора дочерней компании перестают осуществлять центральное управление и контроль тогда, когда эти функции узурпируют директора материнской компании.

Основные выводы

Анализ судебных решений, наиболее часто цитируемых при разрешении налоговых споров о резидентстве компаний, позволяет говорить о том, что в практике судов Великобритании был выработан и обоснован критерий места центрального управления и контроля.

Этот критерий является фактическим, поскольку в процессе его применения суды в первую очередь исследуют фактические, а не юридические обстоятельства дела.

Судебная практика в разное время принимала во внимание различные фактические обстоятельства: от реальной хозяйственной деятельности компании-налогоплательщика в Великобритании и за ее пределами до использования компаний, имеющих статус налогового резидента в определенной юрисдикции, в целях оптимизации национального налогообложения с применением методов международного налогового планирования.

Применяя доктрину преобладания существа над формой, суды при рассмотрении дел отдавали приоритет фактическим обстоятельствам перед юридическими.