Применение НК РФ и документов ОЭСР к налогообложению внутригрупповых услуг и соглашениям о распределении расходов

Г.И. Саркисьян,ведущий юрист налоговой практики юридической фирмы Sameta, канд. юрид. наук
E-mail: sarkisyan@sameta.ru

Чем крупнее компания, особенно если она является игроком на международном рынке, тем сложнее поддерживать одинаковое качество работы всех региональных отделений. Со временем перед руководством встает вопрос о необходимости поручить функции, общие для всех участников группы, специально создаваемым юридическим лицам с четкой специализацией. Основная задача таких компаний, называемых сервисными, – оказание услуг аффилированным организациям. Нередко они занимаются разработкой новых научно-технических решений, управлением маркетинговой деятельностью, оказывают информационные услуги.

Но если правовое регулирование услуг, оказываемых внутри группы компаний на территории одной страны, полностью подпадает под действие национального законодательства, то использование сервисных компаний для работы в нескольких странах порождает гораздо больше сложностей, особенно в вопросах налогообложения.

Международные транзакции регулируются не только налоговым законодательством той или иной страны, например Налоговым кодексом РФ, но и соглашениями об избежании двойного налогообложения. Бо’льшая часть таких договоров заключается на основе Модельной конвенции ОЭСР в отношении налогов на доходы и капитал (далее – Модельная конвенция ОЭСР). Почти все налоговые соглашения Российской Федерации, несмотря на то что она не является членом ОЭСР, также заключены на базе этого типового договора.

В Модельной конвенции ОЭСР закреплены общие принципы и основные способы урегулирования трансграничных налоговых отношений. Однако на практике то и дело возникают новые ситуации, требующие взаимоприемлемого для налогоплательщика и налоговых администраций стран-участниц решения. Для того чтобы унифицировать используемые термины и уточнить подходы, ОЭСР разъясняет особенности применения тех или иных положений типового договора в регулярно обновляемых Комментариях к статьям Модельной конвенции. Этот документ толкует отдельные статьи и направлен на стандартизацию их применения всеми членами Организации.

В то же время комплексные и многоаспектные правоотношения транснациональных компаний нередко слишком далеки от простых решений, которые только и можно закрепить в соглашении, содержащем около 30 статей.

Особенно наглядно это видно в отношении сделок между взаимозависимыми компаниями в разных юрисдикциях, когда вопрос о правильности применяемой цены приобретает принципиальное значение. На решение задач, связанных с международными компаниями, направлено Руководство ОЭСР по трансфертному ценообразованию для транснациональных компаний и налоговых администраций (далее – Руководство ОЭСР). Этот документ – результат развития принципов и методов администрирования трансфертных цен, предназначенный для максимально широкого использования странами с разными правовыми системами.

Для того чтобы проследить, какое влияние оказывает Руководство ОЭСР на российский правопорядок, проанализируем судебную практику и акты ведомств, непосредственно регулирующих отношения в этой сфере.

Минфин России и ФНС России как органы, ответственные за определение и осуществление налоговой политики, вовлечены в регулирование трансфертного ценообразования. В своих письмах они ссылаются на Руководство ОЭСР, отмечая, что в нем содержатся «общепринятые в международной практике подходы»¹. Более того, Минфин России указывает, что «в случае, когда анализируемой сделкой является трансграничная сделка (т. е. сделка, в результате совершения которой возникают налоговые последствия в нескольких юрисдикциях)», эти подходы даже «следует учитывать»².

ФНС России полностью разделяет и поддерживает позицию Министерства. Например, по поводу соглашений о ценообразовании налоговая служба прямо заявляет, что «будет придерживаться общепринятых в международной практике принципов заключения таких соглашений, в частности содержащихся в Руководстве ОЭСР по трансфертному ценообразованию для транснациональных компаний и налоговых администраций»³.

Судебная практика тоже в целом положительно относится к Руководству ОЭСР (см. текст во врезке).

Впрочем, позиция судов не так однозначна, как можно подумать. С этой точки зрения интерес представляет Постановление 9-го Арбитражного апелляционного суда по делу ЗАО «МУМТ».

В решении суда отмечается, что «Российская Федерация не является членом данной организации [ОЭСР], Руководящие принципы [Руководство ОЭСР] не являются источником права для последней и не могут применяться при определении вопросов налогообложения в Российской Федерации»⁴. И если с первым утверждением поспорить невозможно, так как Россия действительно пока не вступила в ОЭСР, то указание на невозможность применения положений Руководства ОЭСР вызывает удивление, поскольку позиция государственных органов, налогоплательщиков и практика свидетельствуют об обратном.

В том же Постановлении, оставленном без изменений вышестоящими судами⁵, выдвигается еще два заслуживающих внимания тезиса: «указанный подход [на основе Руководства ОЭСР] не подлежит применению, поскольку в период 2009 года в Российской Федерации отсутствовало законодательство о трансфертном ценообразовании, глава V.I Налогового кодекса Российской Федерации, посвященная вопросам трансфертного ценообразования, была принята позднее, в связи с чем какие бы то ни было ссылки на документы ОЭСР применительно к рассматриваемому делу недопустимы» и «положениями раздела V.I Налогового кодекса Российской Федерации, посвященными вопросам трансфертного ценообразования, не были восприняты наработки ОЭСР в части возможности распределения расходов между самостоятельными юридическими лицами на основании соглашений о распределении издержек».

В деле другой компании из группы «БАТ» – ОАО «БАТ-СТФ» суд прямо заявляет, что сделка, которую стороны действительно имели в виду (распределение расходов внутри холдинга на основании принципов ОЭСР), не предусмотрена законодательством РФ и, значит, не влечет юридических последствий⁶. Это достаточно необычная трактовка как самого заключенного соглашения, так и статьи 168 ГК РФ.

Можно сделать вывод, что до 2012 г. Руководство ОЭСР неприменимо, так как не было соответствующего правового поля, а после – так как не соответствует закону.

Однако, во-первых, контроль трансфертных цен существовал до введения в действие раздела V.I НК РФ, а во-вторых, возможность заключения соглашения о распределении издержек не требует специального закрепления в законодательстве.

Действовавшие до 2012 г. нормы статьи 40 НК РФ разрешали налоговому органу проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами (подп. 1 п. 2) и доначислять налоги, если отклонение составляло более 20% от рыночных цен (п. 3).

Согласно Руководству ОЭСР трансфертные цены – это цены, по которым предприятие реализует материальные товары, нематериальную собственность или оказывает услуги взаимозависимым предприятиям (п. 11 Введения). Следовательно, вполне можно говорить о регламентировании трансфертных цен Налоговым кодексом РФ с момента введения в действие статьи 40 НК РФ.

Вопрос о необходимости специального закрепления соглашений о распределении издержек (Cost contribution arrangement, далее – ССА) (см. текст во врезке) представляется требующим более подробного пояснения.

От договора оказания услуг ССА отличается тем, что риски неудачи предпринимаемых совместно действий лежат на заказчиках. Они же становятся собственниками приобретенного или разработанного продукта в соответствии с заранее утвержденными принципами распределения.

От распределения расходов предприятия на постоянные представительства отличия также очевидны:

• в отношения вовлечены отдельные юридические лица, каждое из которых имеет права и самостоятельно несет обязанности;
• отношения опосредованы договором, и расходы распределяются в соответствии с ним, а не в силу международного соглашения об избежании двойного налогообложения;
• расходы регулируются национальным законодательством каждой из компаний, что значительно облегчает для налоговой службы проверку их экономической обоснованности.

Иными словами, если несколько компаний совместно участвуют в разработке программного продукта, то каждая из них пользуется результатом исследований для своих нужд или для продажи стороннему потребителю. В российском правовом поле можно видеть применение соглашений, аналогичных ССА, когда компании одного сектора экономики объединяются для разработки и проведения рекламных кампаний не своих торговых марок, а товара или услуги в целом либо для совместного развития клиентской базы (например, совместные программы лояльности предприятий потребительского рынка).

Затраты каждой из сторон должны определяться пропорционально получаемой выгоде. Соответственно, компаниям необходимо определить ожидаемый объем выгоды и долю в общих расходах, которую каждая из них должна оплачивать. Наиболее разумный способ, основанный на мировом опыте налогового администрирования, и предлагает Руководство ОЭСР. Конечно, компании могли бы сами разработать методологический аппарат или разделить расходы на всех участников поровну, однако в таком случае возможно нарушение принципа «вытянутой руки», что, в свою очередь, повлечет неминуемые налоговые санкции.

В мировой практике существует три варианта фиксации ССА:

• в законе;
• в подзаконных актах;
• без специального закрепления, как проявление свободы договора.

Многие развитые страны используют ССА на основании подзаконных актов в русле Руководства ОЭСР. Само соглашение не содержит ничего противоречащего российскому правопорядку и к нему не может быть применено требование об обязательном регламентировании в законодательстве. А значит, должны действовать общие требования налогового законодательства к расходам.

В судебных решениях по группе компаний «БАТ» не получил должной оценки вопрос о правильности определения цен по сделкам. В зависимости от изменения получаемой выгоды должна меняться и доля компании в общих расходах по ССА, то есть цена договора. Она может как увеличиваться, так и уменьшаться в течение нескольких лет. Изменения определяются при помощи критериев распределения издержек (allocation keys или ключей аллокации); в случае правильного выбора критериев рост доли компании в получаемых выгодах сопровождается увеличением ее доли в общих расходах по ССА, и наоборот. Президиум ВАС РФ в 2010 г. указал, что расчетный метод определения затрат, допустимых к учету при налогообложении, не противоречит законодательству⁷, поэтому нет оснований предполагать его неприменимость для рассматриваемых видов договора.

Применяя критерии экономической оправданности и документальной подтвержденности, налоговый орган в деле ЗАО «МУМТ» доказывает, что выплаты по договору ССА не могут быть учтены как расходы. Отметим, что требования, предъявленные налоговым органом, соответствуют Руководству ОЭСР (см. текст во врезке).

Налогоплательщик, следуя нормам НК РФ и Руководства ОЭСР, должен иметь и представлять по требованию налогового органа документы, подтверждающие реальность оказанных услуг (для внутригрупповых услуг), либо подробный отчет о затратах компании – получателя средств по ССА с указанием предполагаемых выгод.

В случае ЗАО «МУМТ» налогоплательщик этого не сделал. Инспекция не признала расходы для целей налогообложения, а суд подтвердил ее правоту. Как представляется, это свидетельствует о принципиальном сходстве требований Руководства ОЭСР и Налогового кодекса РФ.

Позиция судов по делам группы компаний «БАТ» иногда расценивается как пример неприятия судами документов ОЭСР в качестве применимых при вынесении решений. Однако, по сути, эти решения находятся в русле общей позиции российских государственных органов и ОЭСР и подтверждают необходимость использования международных норм в российской правоприменительной практике. Остается только надеяться, что в дальнейшем тенденция внедрения общепринятых институтов будет подтверждена корректными формулировками судебных актов.