Риски использования правил ОЭСР при определении цены внутригрупповых услуг

А.А. Никонов,старший партнер «Пепеляев Групп»
E-mail: info@pgplaw.ru

В статье Г.И. Саркисьяна рассматриваются в том числе судебные акты по делу ЗАО «МУМТ», которое входит в группу компаний «БАТ». Автор полагает, что позиции судов по этому делу не могут быть истолкованы как препятствие для включения в расходы затрат, распределенных по соглашениям о распределении издержек, заключенным в соответствии с правилами ОЭСР.

На наш взгляд, это не так. В делах по группе компаний «БАТ» суды апелляционной и кассационной инстанций пришли к ряду несовместимых с применением правил ОЭСР выводов. Эти выводы могут задать новый тренд в судебной практике. Недооценивать возникающие в связи с этими судебными актами риски опасно. Данный тренд угрожает не только нормальной практике деятельности хозяйствующих субъектов, но и политическим интересам России.

Установленные судами факты

Компания «БАТ Инвестментс Лимитед», выступающая Центром внутригруппового обслуживания всех предприятий группы «БАТ»¹ (см. текст во врезке), с 1902 г. находится в Великобритании. Услуги, которые она оказывает, соответствуют описанию, данному в ОКВЭД и Руководстве ОЭСР по трансфертному ценообразованию для транснациональных компаний и налоговых администраций (см. текст во врезке).

Ранее Президиум ВАС РФ указал, что услуги таких центров в пользу российского предприятия группы связаны с предпринимательской деятельностью этого предприятия и по своему характеру способствуют ее осуществлению и развитию².

Факт оказания услуг подтвержден в решениях налогового органа³. Инспекция прямо указала на то, что факт оказания услуг Сервисным центром не ставится ею под сомнение. Услуги оказывались как в 2008 г., так и в 2009 г. Объем и виды предоставленных в эти годы услуг были одинаковыми.

Цена внутригрупповых услуг в 2008 г. определялась в соответствии с разделом 7 Руководства ОЭСР, за исключением услуг для российского рынка (см. текст во врезке).

Согласно представленному 2 апреля 2009 г. на встрече «большой двадцатки» Текущему докладу о юрисдикциях, наблюдаемых глобальным форумом ОЭСР по введению налоговых стандартов, принятых на международном уровне, Россия включена в группу стран, которые уже в достаточной степени внедрили международные налоговые стандарты. Нормы Руководства ОЭСР, используемые Центром внутригруппового обслуживания для определения цены по другим рынкам, законодательству РФ не противоречили. Поэтому в 2009 г. цена услуг для российского рынка была определена так же, как и для остальных рынков, с учетом Руководства. В результате учтена вся доля косвенных расходов Центра, подсчитанная расчетным способом.

Это привело к тому, что цена услуг на российском рынке, существенно возросла по сравнению с 2008 г. Суды всех инстанций установили, что рост был обусловлен распространением в 2009 г. методики расчета, применяемой в странах ОЭСР, на российские предприятия группы. При этом они разошлись в оценке того, было ли использование стандартов ОЭСР единственной причиной увеличения цены или для этого имелись другие (дополнительные) факторы. Суд первой инстанции указал, что причиной роста послужило не только применение правил ОЭСР, но и увеличение объема, видов услуг и способа их оказания. По мнению апелляционного суда, услуги оказаны в том же объеме и по той же схеме, что и раньше, и рост цены вызван исключительно переходом на применение правил ОЭСР и соответствующим распределением косвенных затрат. Кассационная и надзорная инстанции отказались переоценивать этот вывод.

Постановление апелляционного суда вступило в силу и действует, а решение суда первой инстанции отменено. Поэтому для целей дальнейшего анализа будем исходить из той интерпретации фактов, которая дана апелляционным судом. Из решения суда первой инстанции целесообразно использовать только факты, которые апелляционным судом не опровергались и, с его точки зрения, не имеют правового значения для целей разрешения спора.

В таком случае набор фактов для дальнейшего правового анализа выглядит следующим образом:

• услуги в 2009 г. были оказаны в том же объеме, составе и порядке, что и годом ранее, но цена на них выросла в несколько раз;
• увеличение цены произошло исключительно в результате применения стандартов ОЭСР;
• использование этих стандартов позволило в 2009 г. учесть при определении стоимости услуг сумму косвенных затрат на их оказание, определенную расчетным способом (пропорционально выручке заявителя и иным расчетным показателям в общем объеме выручки группы)⁴.

Выводы судов апелляционной и кассационной инстанций о недостатках в оформлении документов, позднем подписании договоров и соглашений, расширяющих перечень оказываемых услуг, об отсутствии доказательств оказания услуг, на которые этот перечень был дополнен, о сохранении прежнего порядка взаимодействия центров внутригруппового обслуживания и фабрик не отрицают факта оказания в 2009 г. услуг в объемах, равных объемам 2008 г. Суды и не пытаются это опровергнуть. Своими выводами они обосновывают то, что первичные и иные документы не подтверждают соразмерного роста объема оказанных в 2009 г. услуг по сравнению с предыдущим годом, не доказывают получения встречного представления в виде услуг на сумму, превышающую цену 2008 г.⁵

Инспекция и суды пришли к одинаковым выводам: доказательств, представленных заявителем, достаточно лишь для того, чтобы подтвердить оказание в 2009 г. услуг в тех же объемах, что и в 2008 г.

Правовой анализ

Отправной точкой доначислений послужил существенный рост цены в 2009 г. на тот же объем услуг, что были оказаны в 2008 г.

При этом российское законодательство о налогах и сборах определяет последствия такого «подозрительного» роста: при отклонении цены более чем на 20% от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) услугам в пределах непродолжительного периода времени, налоговые органы вправе проверять правильность применения цен (подп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ). Проверка заключается в сопоставлении использованных в сделке цен с рыночной ценой (п. 3 ст. 40 НК РФ). Следовательно, более чем 20-процентный рост цены того же объема услуг может оправдывать контроль за ее соответствием рыночному уровню, а не доначисление налога по наименее выгодной для налогоплательщика цене, отличающейся от рыночной.

Инспекция использовала указанное основание для контроля над соответствием цены 2009 г. уровню рыночных цен. Для этого был привлечен оценщик. Он пришел к выводу, что рыночная цена услуг в 2009 г. ненамного превышает цену тех же услуг в 2008 г. Доначисления произведены инспекцией исходя из рыночной цены, установленной оценщиком.

Суд первой инстанции установил, что использованная ответчиком цена не является рыночной, то есть оценщик неправильно ее определил (см. текст во врезке). В постановлениях судов апелляционной и кассационной инстанций этот вывод суда не ставится под сомнение и отсутствует критика использованных судом российских и международных правил трансфертного ценообразования. Таким образом, судами всех инстанций было установлено, что цена, использованная инспекцией для доначислений, рыночной не является. Различия в выводах судов касаются правовой оценки этого обстоятельства (см. текст во врезке).

Согласно пункту 12 статьи 40 НК РФ при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4–11 настоящей статьи.

Вряд ли эта норма может оправдывать использование инспекцией для доначислений нерыночной цены.

Во-первых, ссылкой на эту норму суды обосновывают то, что установленный судом первой инстанции факт неправильного определения рыночной цены не должен иметь значения для целей разрешения спора. Однако приведенное положение НК РФ позволяет определить рыночную цену с учетом обстоятельств, не перечисленных в пунктах 4–11 названной статьи. Оно не оправдывает нарушение этих пунктов и применение в целях налогообложения цены, рыночность которой не доказана налоговым органом. Иными словами, суды должны использовать пункты 4–11, но могут не ограничиваться ими и в дополнение учесть иные обстоятельства.

Во-вторых, в НК РФ указано на возможность учесть обстоятельства, не перечисленные в пунктах 4–11. Норма Кодекса не позволяет отступить от применения пунктов 3 и 1 статьи 40, согласно которым налоги могут быть пересчитаны лишь в том случае, когда инспекцией доказана нерыночность примененной цены. При этом пересчет делается по рыночной цене. Следовательно, пункт 12 статьи 40 не может обосновывать применение в целях налогообложения цены, указанной налоговым органом в решении в качестве рыночной, но не являющейся таковой.

Доводы о притворности и оценке операции исходя из ее подлинного (экономического) содержания основаны на анализе методики ценообразования. Суды апелляционной и кассационной инстанций посчитали, что повышение цены прикрывало передачу затрат Центра внутригруппового обслуживания и применение Руководства ОЭСР, то есть правил установления цен по сделкам взаимозависимых лиц. Свои выводы суды обосновали ссылкой на письмо аудитора и отчет оценщика, привлеченного заявителем⁶. Из отчета была установлена формула определения цены, которая использовалась Центром и включала не только прямые расходы, но и долю косвенных расходов на оказание услуг. При расчете цены услуг конкретному заказчику эти косвенные расходы распределялись с применением соответствующих коэффициентов (пропорционально выручке заказчика в общем объеме выручки группы, пропорционально численности и т. д.).

Апелляционный суд указал, что затраты Центра внутригруппового обслуживания не должны учитываться при определении цены услуг вообще, поскольку это влечет запрещенную в РФ передачу расходов. Суд кассационной инстанции признал обоснованным довод заявителя о возможности учета при определении цены услуг затрат исполнителя, связанных с их оказанием. Однако далее этот вывод был нивелирован ссылкой на аффилированность сторон сделки, недоказанность увеличения объема спорных услуг в заявленном (пропорциональном увеличению цены) объеме.

На это можно привести ряд возражений.

• Аффилированность сторон не может исключить применения затратного метода, установленного пунктом 10 статьи 40 НК РФ. Пункт 3 той же статьи предусматривает использование этого метода для определения рыночной цены в случаях, указанных в подпункте 1 пункта 2, то есть именно к сделкам между взаимозависимыми (аффилированными) лицами.
• В подпункте 4 пункта 2 статьи 40 НК РФ указано также колебание цены по сделкам. Действие этой нормы распространяется на одинаковый объем товаров, работ или услуг⁷. Пункт 3 устанавливает, что подозрительное колебание цен может сопровождаться их проверкой на предмет соответствия рыночной цене. В этой же норме предусмотрено, что рыночная цена подлежит определению с применением правил пунктов 4–11. В этот интервал попадает пункт 10, устанавливающий затратный метод для определения рыночной цены. Поэтому недоказанность увеличения объема услуг не может исключать применения затратного метода для проверки рыночности использованной цены на прежний объем.
• При затратном методе рыночная цена определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли (п. 10 ст. 40 НК РФ). Следовательно, в случае использования этого метода объем услуг значения не имеет, поскольку этот показатель не входит в формулу подсчета рыночной цены.
• Объем важен, когда для определения цены сделки используется другой (не затратный) метод контроля над соответствием рыночной цене. Так, объем товарной партии по контролируемой сделке должен сопоставляться с объемом товарной партии по сделкам, заключенным на рынке с идентичными (аналогичными) товарами, работами или услугами (п. 9 ст. 40 НК РФ). Суд первой инстанции установил, что на рынке отсутствуют сделки с однородными (идентичными) услугами между невзаимозависимыми лицами. Иного при пересмотре решения суда установлено не было. В соответствии с пунктом 10 статьи 40 НК РФ в таком случае подлежит применению затратный метод, при котором объем не учитывается.
• Требование судов о включении в первичные документы данных об объемах оказанных услуг для оправдания соразмерного роста цены противоречит Постановлению Президиума ВАС РФ от 20.01.2009 № 2236/07, в котором Суд, сославшись на пункт 5 статьи 38 НК РФ, указал, что результаты предоставленных услуг не имеют единиц измерения, в связи с чем их стоимость общество и компания могли подтвердить актами приема-передачи работ, составленными в соответствии с условиями договора. Вывод судов, что заявитель не измерил объем оказанных услуг и не обосновал рост цены результатами такого измерения, является ошибочным, так как этот показатель измерению не подлежит.

Суд кассационной инстанции также обосновал невозможность применения затратного метода, предусмотренного правилами ОЭСР и пунктом 10 статьи 40 НК РФ, отсутствием доказательств того, что затраты исполнителя связаны именно с исполнением спорных сделок. Как представляется, этот вывод расходится с содержанием российских правил трансфертного ценообразования, поскольку:

• при определении цены затратным методом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию услуг (п. 10 ст. 40 НК РФ). Включение в расчет рыночной цены косвенных расходов исполнителя соответствует этой норме;
• результаты деятельности Центра внутригруппового обслуживания потребляются всеми предприятиями группы. Обслуживание внутригрупповых заказчиков не осуществляется по очереди: одно действие исполнителя удовлетворяет интересы сразу всех внутригрупповых заказчиков. Поэтому и сопутствующие такому действию затраты не могут быть связаны «именно с исполнением сделки, заключенной только с одним заказчиком»;
• цена услуг 2009 г. была проверена на соответствие российским стандартам и правилам ОЭСР независимыми аудитором и оценщиком. Внешний аудитор Центра внутригруппового обслуживания указал, что «в случае невозможности выявить величину затрат на оказание услуг по каждому конкретному рынку сбыта для распределения стоимости услуг между теми действующими на рынках сбыта компаниями, которые получают выгоду от соответствующих услуг, используются распределительные коэффициенты. Используемые компанией „БАТ“ распределительные коэффициенты были признаны такой методикой распределения, которая позволяет наиболее точно установить соответствие между выгодами, получаемыми компаниями, действующими на рынках сбыта, и объемом использования ими соответствующих услуг». Аналогичные выводы сделаны и российским оценщиком;
• именно такой метод деления расходов для определения суммы вознаграждения был признан Президиумом ВАС РФ правильным в деле компании «Хейнекен»⁸. Президиум указал, что (а) этот метод в принципе не противоречит законодательству, (б) в таком деле примененный метод являлся наиболее оптимальным и оправданным, а значит, экономически обоснованным, поскольку исполнитель осуществлял предусмотренную договором деятельность на аналогичных условиях со всеми производителями продукции холдинга, определяя долю вознаграждения и, соответственно, расходов на каждого заказчика в зависимости от его доли реализованной продукции.

Следовательно, включение в сумму вознаграждения исполнителя части общих затрат на осуществление деятельности в интересах всех предприятий группы, определяемой пропорционально выручке, не должно свидетельствовать о прикрытии внутригруппового распределения издержек договором оказания услуг. Суд первой инстанции сделал правильный вывод, что определение суммы вознаграждения за реально предоставленные услуги исходя из фактических издержек на их оказание перекладыванием затрат не является.

Кассационная инстанция посчитала, что правовая позиция Президиума ВАС РФ по делу «Хейнекена» не применима к делам группы «БАТ». Однако Постановление Президиума свидетельствует об обратном (см. текст во врезке).

Более того, в Постановлении по делу «Хейнекена» Президиум ВАС РФ указал, что суды усмотрели зависимость обоснованности затрат завода от принципа определения размера вознаграждения, что не вытекает из налогового законодательства. В делах же группы «БАТ» затраты были исключены из расходов именно из-за используемого сторонами принципа определения размера вознаграждения.

Судами было установлено, что Центр внутригруппового обслуживания (резидент Великобритании, члена ОЭСР) определил в 2009 г. цену по спорным договорам в соответствии с обязательными для него правилами ОЭСР. По мнению судов апелляционной и кассационной инстанций, эти правила не подлежат применению в России.

Анализируя этот вывод, стоит учесть следующее:

• для разрешения подобных споров значение должны иметь не возможность или невозможность использования Руководства ОЭСР при определении цены по сделке, а соотношение между ценой, полученной с применением этого документа, и ценой, определенной по российским правилам. Судами же не приведено ни одного довода в пользу того, что цена, полученная по российским правилам, окажется ниже цены, определенной согласно Руководству ОЭСР. В такой ситуации следует исходить из презумпции, что разницы между рыночной ценой и ценой, использованной заявителем, нет, как бы последняя ни была подсчитана (п. 1 ст. 40 и п. 3 ст. 105.3 НК РФ);
• суды апелляционной и кассационной инстанций отклонили ссылку на нормы ОЭСР, которые позволяют распределять затраты на основании соответствующих соглашений (разд. VIII «Cоглашение о распределении затрат» Руководства ОЭСР). Однако Центр внутригруппового обслуживания использовал методику ценообразования, предусмотренную главой VII «Особенности отражения внутригрупповых услуг» Руководства ОЭСР. В этой главе нет ни одного правила, которое бы противоречило здравому смыслу, экономической логике либо законодательству РФ, в том числе российским правилам трансфертного ценообразования;
• распределение расходов, на которое указывают суды, есть не что иное, как арифметическое действие, применяемое для определения цены предоставленных заказчику услуг. Совершение таких действий служит элементом формулы цены при затратном методе ценообразования и, по мнению судов, не может свидетельствовать о запрещенной передаче расходов;
• примененный раздел VII Руководства ОЭСР не позволяет распределить затраты без оказания услуг (без встречного предоставления). Согласно пунктам 7.6–7.18 Руководства ОЭСР недопустимо использование трансфертных цен для обоснования вычета по тем услугам, которые не были фактически оказаны. Следовательно, применение норм указанного раздела как раз и позволяет ответить на вопрос, каким должно быть надлежащее встречное предоставление за реально предоставленные услуги;
• использование Руководства ОЭСР для разрешения споров в сфере международного налогообложения с российским элементом санкционировано Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 15.11.2011 № 8654/11;
• из текста Руководства ОЭСР, а также из письма Минфина России от 30.08.2011 № 03-08-05 следует, что под сделкой по принципу вытянутой руки понимается сделка, совершенная на основе принципа использования рыночных цен между независимыми участниками при аналогичных сделках и на аналогичных условиях. Согласно статье 40 НК РФ рыночная цена определяется исходя из того же принципа. А значит, соблюдение требования Руководства ОЭСР не приводит к нарушению российских правил. К тому же выводу пришел Минфин России (см. текст во врезке);
• такого подхода придерживалась ранее и судебная практика (см. текст во врезке). Следовательно, уплата цены, определенной согласно Руководству ОЭСР, является экономически оправданной операцией.

Применение Руководства ОЭСР при разрешении спора в российских судах обусловлено следующим. Международные договоры Российской Федерацией подписывались по Типовому соглашению⁹. Текст статьи 9 Типового соглашения совпадает с текстом статьи 9 Модельной конвенции ОЭСР, который применяется при подписании международных соглашений странами – членами Организации. Статья 9 Типового соглашения дословно воспроизведена в тексте Конвенции между РФ и Великобританией¹⁰, где указано, что прибыль аффилированных компаний можно корректировать только в том случае, если в их коммерческих и финансовых взаимоотношениях создаются или устанавливаются условия, отличные от тех, которые имели бы место между двумя независимыми предприятиями. В рассматриваемой ситуации корректировка прибыли заявителя обусловлена тем, что услуги были приобретены на условиях, которые, по мнению ответчика, никогда не были бы применены в сделках между независимыми лицами, – на нерыночных условиях. Следовательно, в данном случае применима статья 9 указанной Конвенции. Сформулированное в ней правило определено в Руководстве ОЭСР как принцип вытянутой руки. Из раздела Б пункта 1.6 Руководства ОЭСР следует, что содержащиеся в нем правила призваны обеспечить реализацию этого принципа, то есть направлены на исполнение статьи 9 Типового соглашения, а значит, и статьи 9 Конвенции между РФ и Великобританией¹¹. Следовательно, вывод судов о том, что выполнение Руководства ОЭСР не соответствует законодательству РФ, ошибочно, так как предполагает нарушение статьи 9 Конвенции, являющейся частью российского законодательства в силу части 4 статьи 15 Конституции РФ.

Итак, определение цены с учетом косвенных расходов, рассчитанных вышеуказанным способом, разрешено как российским законодательством, так и правилами ОЭСР. Такой механизм ценообразования не превращает цену услуг в оплату расходов исполнителя по соглашению о распределении издержек.

Но даже если исходить из того, что использованный сторонами механизм ценообразования прикрывает соглашение о распределении издержек, что из этого следует?

Суды сослались на позицию Пленума ВАС РФ: «Если суд придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции»¹².

Следуя такому подходу, нужно установить объем прав и обязанностей налогоплательщика для той операции, которая была прикрыта, то есть определить, могут ли издержки на управление, понесенные по соглашению о распределении расходов, уменьшать базу по налогу на прибыль. Иными словами, необходимо установить, мог ли налогоплательщик отнести спорную сумму на расходы в случае заключения между предприятиями группы соглашения, по которому:

• Сервисный центр обслуживает все предприятия группы;
• каждое предприятие возмещает Сервисному центру ту часть издержек, которая приходится на оказание услуг этому участнику группы.

В состав прочих расходов включаются расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями (подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ). Значит, расходы на управление организацией уменьшают базу по налогу на прибыль не только в случае приобретения услуг по управлению, но и когда управление осуществляется в иной форме. Указанная норма НК РФ вообще не ограничивает форму несения расходов на управление¹³. Поэтому ссылка судов на то, что договором на приобретение услуг по управлению заявителем стороны прикрывали соглашение о распределении приходящейся на заявителя доли внутригрупповых издержек по управлению всеми предприятиями группы, не должна была повлечь исключение таких издержек из расходов.

Президиум ВАС РФ уже указывал на то, что при решении вопроса о признании расходов значение имеет не способ или форма осуществления расходов, а их характер (см. текст во врезке). Применение аналогичного подхода к рассматриваемой ситуации означает, что инспекции следовало сопоставить расходы с подпунктом 18 пункта 1 статьи 264 НК РФ и сделать вывод, что они уменьшают базу по налогу на прибыль независимо от того, понесены они путем оплаты по договору оказания услуг или по соглашению о распределении издержек, прикрытие которого вменяет инспекция.

Как возражение против этих рассуждений приводится довод о том, что ни ранее действовавшая, ни новая редакция Налогового кодекса РФ не допускают ни возможности заключения соглашений о распределении издержек, ни распределения расходов между самостоятельными юридическими лицами посредством применения косвенных методов, предусмотренных разделами VII и VIII Руководства ОЭСР. Однако нормы Налогового кодекса РФ не регулируют вопрос о том, какие договоры могут заключаться налогоплательщиками, а какие нет. Эти вопросы разрешены в Гражданском кодексе РФ, не препятствующем заключению соглашения, по которому одно лицо будет осуществлять действия по управлению всеми предприятиями группы, а последние возмещать согласованную долю затрат на такое управление. Это соглашение либо подпадает под действие определенных глав части 2 ГК РФ (гл. 52 «Агентирование» и др.), либо нет. В последнем случае к таким договорам применим пункт 2 статьи 421 ГК РФ, согласно которому стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами.

Налоговый кодекс РФ определяет налоговые последствия сделки. Эти последствия одинаковы и для заключенной сделки, и для сделки, которую суды посчитали прикрытой. Получается, что гражданское законодательство допускает заключение соглашения о распределении издержек по внутригрупповому управлению, а налоговое законодательство позволяет принять к вычету затраты по такому соглашению при исчислении налога на прибыль.

Суды в анализируемых постановлениях пришли к противоположному выводу.

Возможные последствия

Широкий круг налогоплательщиков могут затронуть следующие выводы судов.

1. Использование в РФ поставщиком товаров, работ или услуг Руководства ОЭСР влечет нарушение российского законодательства, прежде всего правил распределения косвенных расходов. В случае если такое распределение имело место, то уплаченная за товары, работы или услуги сумма должна считаться не ценой покупки, а возмещением издержек исполнителя (поставщика). Эта сделка запрещена российским законом, то есть недопустима как по ранее действующему законодательству о трансфертном ценообразовании, так и по новому.

Распределение косвенных расходов пропорционально тем или иным ключам аллокации применяется повсеместно как по сделкам с участием резидентов ОЭСР, так и по сделкам без их участия. Разница в том, что эти правила имплементированы в правовую систему стран, являющихся членами ОЭСР. Анализируемые судебные акты ставят резидентов стран ОЭСР перед выбором: либо определять цену по правилам, выведенным судами, нарушая правила, действующие в стране поставщика, либо соблюдать правила ОЭСР под угрозой признания незаконным их применения для определения цены сделки с участием резидента РФ.

Выводы судов затрагивают также публичные интересы РФ. Россия вступила в завершающую стадию переговоров о ее вступлении в ОЭСР¹⁴. Обязательное условие удовлетворения этой заявки – внедрение в законодательство и правоприменительную практику страны-претендента стандартов ОЭСР¹⁵. Подход, по которому следование правилам ОЭСР нарушает российское законодательство, ставит под угрозу членство РФ в этой Организации, а значит, противоречит национальным (публичным) интересам нашей страны.

2. Суды, по сути, пришли к выводу, что обосновать существенное изменение цены можно, лишь подтвердив соразмерное изменение объема, то есть рыночность новой цены того же объема услуг не может оправдать налогоплательщика. Это значит, что никто не сможет оправдать новую цену, так как изменение объема при соразмерном увеличении цены ее изменением не является. Так, если сегодня продано 2 единицы товара за 100 руб., а завтра 5 единиц за 100 руб., то с 200 до 500 руб. изменилась стоимость сделки, а не цена. По логике судов, продать 2 единицы или 5 единиц за 150 руб. и более уже нельзя: увеличение цены соразмерным увеличением объема не сопровождается. Для лиц, оказывающих услуги, ситуация еще сложнее. Как указал Президиум ВАС РФ, «услуги не имеют единиц измерения», а потому измерить новый и прежний объемы, дав судам достаточные доказательства соразмерного увеличения, в большинстве случаев нельзя¹⁶.

3. Цену можно оспорить не только по основанию ее несоответствия рыночному уровню. Даже если налоговый орган не доказал нерыночность цены, а налогоплательщик, напротив, доказал, что цена рыночная, ее все равно могут скорректировать. Недопустимый, по мнению налогового органа, элемент ценообразования может быть представлен как прикрытие для сделки, направленной не на оплату товаров, работ или услуг, а на безвозмездную передачу денежных средств поставщику сверх цены. Это фактически означает, что цену могут оспорить как ФНС России по действующим правилам трансфертного ценообразования, так и инспекция, в которой налогоплательщик состоит на учете.

В делах группы «БАТ» «враждебность» по отношению к применению правил ОЭСР не может быть объяснена ссылками инспекции и судов на критерии экономической оправданности и документальной подтвержденности. Если бы судами было установлено отсутствие документального подтверждения факта оказания услуг, то повода говорить о несоответствии российской практики правилам ОЭСР не было бы. Но в рассматриваемых делах налоговым органом не оспаривался факт оказания в 2009 г. услуг в объемах, равных объемам услуг, предоставленных в 2008 г. Оспаривалось то, что услуги оказаны в большем объеме или ассортименте. Апелляционный суд посчитал, что доказательства оказания услуг в прежних объемах есть, но их достаточно для того, чтобы обосновать взимание ранее установленной, а не увеличившейся цены. В результате у налогоплательщика осталось единственное оправдание для обоснования роста цены: методика ценообразования была приведена в соответствие с правилами ОЭСР. Опровергая именно это обоснование, суды пришли к выводу, что правила ОЭСР не могут оправдывать рост цены, поскольку противоречат российскому законодательству (см. текст во врезке). При этом в качестве правильной судами признана та цена, которая применялась сторонами до того, как они обеспечили соответствие методики ценообразования Руководству ОЭСР.

В практике судов нет единообразного подхода к применению правил ОЭСР, что дестабилизирует ситуацию, не позволяя прогнозировать риски, точно предсказывать, какую позицию займет налоговый орган, а затем суд. Это отчетливо видно из сопоставления дел группы компаний «БАТ» и ЗАО «Руна» (см. текст во врезке).

Таким образом, вопрос о применении или неприменении Руководства ОЭСР решается в зависимости от того, помогает это обосновать большую сумму доначислений или нет, а не от того, соответствует ли использование этих правил российскому закону и экономической сути операций.