Решена ли проблема взыскания налога с агента?

Правоприменительная практика до 2013 г.

А.Б. Золотарева, зав. лабораторией экспертизы законодательства Российской академии народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ, руководитель научного направления «Правовые исследования» Института экономической политики им. Е.Т. Гайдара, канд. юрид. наук
E-mail: nalogoved@nalogoved.ru

Пункт 1 статьи 46 НК РФ еще в первоначальной редакции давал положительный ответ на вопрос о возможности взыскания налога с агента: «В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика или налогового агента на счетах в банках».

Однако эта норма плохо совместима с определением налогового агента, по смыслу которого возложение на агента обязанности по удержанию из средств, выплачиваемых налогоплательщику, и перечислению в бюджет суммы налога не влечет перехода на него экономического бремени по уплате налога (ст. 24 НК РФ). Более того, применительно к НДФЛ прямо зафиксирован запрет на уплату налога за счет средств налоговых агентов (п. 9 ст. 226 НК РФ).

Одновременно соблюсти перечисленные нормы можно лишь в случае принудительного взыскания с агента суммы налога, удержанной у налогоплательщика (поскольку тогда экономическое бремя налога остается на налогоплательщике). Но если налоговый агент не удержал сумму налога из средств, выплаченных налогоплательщику, ее принудительное взыскание с агента означает не что иное, как исполнение обязанности налогоплательщика за счет средств агента. При этом не прекращается и налоговая обязанность самого налогоплательщика, поскольку, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена на налогового агента, она считается исполненной со дня удержания налога агентом (подп. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ).

Несоответствия в тексте Кодекса породили многочисленные разногласия в правоприменительной практике, касающейся возможности взыскания с налогового агента суммы налога и пеней в случае неисполнения им обязанности по удержанию налога из средств, выплаченных налогоплательщику.

Верховный Суд РФ и Высший Арбитражный Суд РФ в совместном Постановлении пленумов от 11.06.1999 № 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» настаивали на буквальном соблюдении пункта 1 статьи 46 НК РФ безотносительно к тому, удержан ли налог агентом. Но этой рекомендации придерживались не все суды, включая и ВАС РФ.

В судебной практике встречаются следующие подходы¹:

• при неудержании налога на прибыль или НДС с выплат в пользу нерезидента с налогового агента могут быть взысканы пени и штраф по статье 123 НК РФ [устанавливает ответственность за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов в виде штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению], но не может быть взыскан налог, так как налоговая обязанность должна исполняться за счет средств налогоплательщика². Впоследствии ВАС РФ стал придерживаться позиции, что при неудержании налога на прибыль с доходов нерезидента с агента могут быть взысканы не только штраф и пени, но и сам налог³;
• в случае неудержания НДС при аренде или покупке государственного или муниципального имущества с налогового агента могут быть взысканы только пени и санкции по статье 123 НК РФ, но не сам налог⁴;
• в случае неудержания НДС при аренде или покупке государственного или муниципального имущества с налогового агента могут быть взысканы не только пени и штраф, но и сам налог⁵;
• при неудержании НДФЛ из доходов физического лица с агента не может быть взыскан не только сам налог, но даже пени. Примером обоснования этого вывода служит Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 02.03.2011 № А63-2451/2010 (см. текст во врезке)⁶;
• при неудержании НДФЛ из доходов физического лица пени с агента могут быть взысканы. Типичная аргументация приводится в Постановлении ФАС Центрального округа от 01.07.2011 по делу № А36-1374/2010 (см. текст во врезке). Президиум ВАС РФ в Постановлении от 16.05.2006 № 16058/05 признал необоснованной ссылку нижестоящих судов (отказавших во взыскании пеней) на пункт 9 статьи 226 НК РФ, который запрещает уплату агентом налога за счет собственных средств: «В настоящем случае имеет место не уплата налога налоговым агентом, а принудительное взыскание пеней».

Постановление № 57

Чтобы положить предел этим разногласиям, Пленум ВАС РФ принял Постановление от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – Постановление № 57). Этот документ можно назвать лишь попыткой решения проблемы, поскольку, по нашему мнению, оно носит паллиативный характер.

Главный тезис Пленума ВАС РФ следующий: поскольку иное не предусмотрено частью второй НК РФ, принудительное взыскание с налогового агента неперечисленных сумм налога и соответствующих пеней возможно в случае, когда сумма налога была удержана у налогоплательщика, но не перечислена в бюджет. Однако без всяких указаний на этот счет в части второй НК РФ Суд своей волей делает два исключения из правила:

• для компенсации потерь государственной казны с агента, не удержавшего налог из средств налогоплательщика, могут быть взысканы пени за период с момента, когда налог должен был быть удержан, до наступления срока, в который обязанность по уплате налога должна быть исполнена налогоплательщиком самостоятельно;
• в случае неудержания налога при выплате денежных средств иностранному лицу с агента могут быть взысканы как налог, так и пени, начисляемые до момента исполнения обязанности по уплате налога. Этот тезис аргументируется опять же необходимостью защиты фискальных интересов в ситуации, когда налог и пени не могут быть взысканы с налогоплательщика «в связи с неучетом данного лица в российских налоговых органах и невозможностью его налогового администрирования».

Не оспаривая необходимости защиты фискальных интересов, полагаем, что логика Постановления № 57 далека от правовой. Представляется, что в правовом поле решение вопроса о возможности или невозможности взыскания налога с агента может основываться исключительно на признании или непризнании за ним обязанности уплачивать налог за счет собственных средств, а никак не на соображениях простоты налогового администрирования. Между тем Пленум ВАС РФ, не признавая за налоговым агентом обязанности несения экономического бремени по уплате налога, одновременно разрешает возложить на него это бремя, если того требуют интересы бюджета. Проще говоря, логика Постановления № 57 сводится к следующему: А должен, а В не должен, но если с А долг взыскать не получается, можно взыскивать с В.

Пленум ВАС РФ, чувствуя слабость этой позиции, пытался решить вопрос более корректно. В первоначальном проекте Постановления № 57 предлагалось наделить налоговые органы правом предъявить к агенту в случае неисполнения им обязанности по удержанию и перечислению в бюджет налога иск о возмещении убытков по общим правилам искового производства. Иными словами, перенести вопрос об обязательствах налогового агента из налоговой сферы в гражданско-правовую.

Это решение, несомненно, более справедливое, но уязвимое с правовой точки зрения, поскольку к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством (п. 3 ст. 2 ГК РФ). Таким образом, без прямых указаний в тексте НК РФ на возможность подачи налоговыми органами таких исков это право было бы весьма оспоримым.

Предложения по решению проблемы

Как представляется, чтобы снять неопределенность, касающуюся взыскания неудержанного налога с налогового агента, ВАС РФ следовало не издавать Постановление, а воспользоваться правом законодательной инициативы. Эту проблему решить нельзя, не ответив на вопрос о природе обязательств налогового агента и их соотношении с обязанностью налогоплательщика.

Строго говоря, даже взыскание с агента удержанной из доходов налогоплательщика суммы налога не имеет надлежащего правового основания. В самом деле, если обязанность налогоплательщика считается погашенной с момента удержания налога агентом, что в таком случае с него взыскивается? Недоимки налогоплательщика уже не существует, а недоимка агента не возникает, поскольку он не является субъектом данного налогового обязательства. Получается, что взыскивается долг, не идентифицируемый налоговым законодательством, а значит, и не подлежащий взысканию.

Для легализации возможности взыскания налога с агента в первую очередь необходимо закрепить в налоговом законодательстве норму о том, что в предусмотренных случаях субъектом налогового обязательства может быть лицо, не являющееся налогоплательщиком (в данном случае налоговый агент). Кроме того, в зависимости от исполнения агентом обязанности по удержанию налога целесообразно установить следующее соотношение его обязанностей с обязанностями налогоплательщика:

• если налог был удержан у налогоплательщика, но не перечислен в бюджет, на агента переходит налоговая обязанность;
• если налог не был удержан у налогоплательщика, на агента переходит обязанность по уплате пеней и у него возникает солидарная с налогоплательщиком обязанность по уплате налога. При этом налоговый орган вправе предъявить требование об уплате недоимки обоим солидарным должникам совместно или любому из них в отдельности как полностью, так и в части. В случае если налог взыскан с одного из солидарных должников (с налогоплательщика или налогового агента) или самостоятельно уплачен одним из них, соответствующая налоговая обязанность должна признаваться погашенной и взыскание с другого лица не должно допускаться.

Предлагаемый подход обеспечивает интересы бюджета даже в большей степени, чем Постановление № 57, и при этом он, с нашей точки зрения, более последовательный и юридически корректный. Само по себе взыскание с агентов сумм неудержанных налогов представляется справедливым наказанием за неисполнение публично-правовой обязанности, которое может затруднить сбор налоговых платежей или сделать его невозможным, в частности когда налогоплательщик не является резидентом.

Этот взгляд разделяют и многие развитые страны (в том числе США и Канада⁷), законодательство которых допускает взыскание налога с агента при неисполнении им своих обязанностей.

Логика такого подхода предполагает ряд сопутствующих мер.

Во-первых, возникает вопрос о целесообразности сохранения штрафа за неисполнение обязанностей налогового агента в размере 20% от суммы недоимки (ст. 123 НК РФ). По нашему мнению, этот штраф может быть сохранен по аналогии со штрафом за неисполнение собственной налоговой обязанности. Однако аналогию следует довести до конца, предусмотрев освобождение агента от штрафа по тем же основаниям, что действуют в отношении налогоплательщика. Так, агент должен освобождаться от ответственности, если он уплатил не удержанный (не перечисленный) в установленный срок налог и пени до того, как узнал об обнаружении налоговым органом факта неудержания и (или) неперечисления налога или о назначении выездной налоговой проверки по вопросу исполнения обязанностей агента за соответствующий период.

Во-вторых, нужно учитывать, что с экономической точки зрения солидарная обязанность агента при неудержании налога – это производная от обязанности налогоплательщика. С известной степенью условности она может быть уподоблена обязанности поручителя в гражданском праве с той разницей, что возникает в силу закона, а не договора и что дефолт должника происходит по вине поручителя. Подобно тому, как исполнивший обязательство поручитель имеет право регресса к должнику, агент также должен иметь право регресса к налогоплательщику в случае уплаты налога за счет собственных средств. Причем это право агента должно быть закреплено в НК РФ во избежание отказа в правовой защите со ссылкой на норму статьи 2 ГК РФ о неприменимости гражданского законодательства к налоговым отношениям.

В-третьих, необходимо отменить предусмотренную подпунктом 4 пункта 1 статьи 228 НК РФ обязанность налогоплательщика представлять налоговую декларацию по НДФЛ при неисполнении агентом обязанности удержать налог из выплачиваемых физическому лицу доходов. Если налогоплательщик не подал такую декларацию, на него налагаются штрафы и к нему переходит обязанность по уплате пеней. Между тем у налогоплательщика эта обязанность возникает вследствие нарушений, допущенных налоговым агентом, о которых налогоплательщик вполне может и не знать (например, при сложных системах оплаты труда, включающих премиальную составляющую, работник может быть не осведомлен о причитающихся ему суммах ежемесячных начислений). Поэтому, вводя солидарную с налогоплательщиком обязанность агента по уплате неудержанной суммы налога, правильным будет установить, чтобы налоговый орган при желании взыскать недоимку с налогоплательщика выставлял ему соответствующее требование.

Сообразно с этим следует модифицировать порядок уплаты пеней, предусмотренный Постановлением № 57. А именно: при неудержании налога агентом обязанность по уплате пеней переходит на него с момента, когда налог должен был быть удержан и перечислен в бюджет, до фактического исполнения налоговой обязанности (безотносительно к тому, за чей счет она исполнена). Предлагаемое решение носит льготный для налогоплательщика характер, поскольку освобождает его от уплаты пеней даже на период с момента направления ему требования о взыскании налога до погашения налоговой обязанности. Однако такая льгота представляется допустимой прежде всего потому, что обязанность по уплате пеней возникает по вине налогового агента, а также потому, что избавляет от решения сложного вопроса о разграничении обязанности по уплате пеней в случае одновременного выставления требования о взыскании недоимки обоим солидарным должникам.

***

Постановление № 57 не решило и не могло решить проблемы взыскания с налогового агента сумм неудержанных налогов и пеней, поскольку она обусловлена изначально заложенными в Налоговом кодексе РФ противоречиями по вопросу о природе обязательств агента и их соотношении с обязанностью налогоплательщика. На сегодня даже взыскание с агента удержанной из доходов налогоплательщика суммы налога не имеет надлежащего правового основания.

Чтобы легализовать возможность взыскания налога с агента, необходимо закрепить в налоговом законодательстве норму о том, что в предусмотренных им случаях субъектом налогового обязательства может быть лицо, не являющееся налогоплательщиком. Следует также установить различное соотношение обязательств налогоплательщика и агента в зависимости от исполнения последним обязанности по удержанию.