«Недоналоговое» право

М.В. Юзвак, налоговый консультант (Москва)
E-mail: nalogoved@nalogoved.ru

О целесообразности отдельного регулирования страховых взносов

Постоянно растущий дефицит внебюджетных фондов стал причиной проведения масштабной реформы обязательного страхования. В рамках реализации цели по построению эффективной системы государственного страхования был принят Федеральный закон от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» (далее – Закон № 212-ФЗ). Но как содержание, так и дальнейшее применение этого Закона делают актуальным вопрос о его соответствии целям проводимой реформы.

Налоговый кодекс РФ – базовый законодательный акт в сфере налогов и сборов. Регулирование вне настоящего Кодекса вопросов уплаты обязательных платежей, контроля и привлечения к ответственности может быть оправдано спецификой возникающих в связи с этим отношений. Иначе говоря, отношения должны отличаться от тех, что возникают в соответствии с Налоговым кодексом РФ.

Однако Закон № 212-ФЗ не регулирует каких-либо особых отношений. Из Пояснительной записки к проекту Закона¹ следует, что:

• объект и база для начисления страховых взносов в основном совпадают с установленными ранее в главе 24 НК РФ;
• в части круга плательщиков, порядка исчисления, порядка и сроков уплаты страховых взносов воспроизводятся положения главы 24 НК РФ;
• полномочия по контролю за уплатой страховых взносов аналогичны тем, которые предоставлены налоговым органам в соответствии с Налоговым кодексом РФ (за исключением полномочий приостанавливать операции по счетам плательщика в банке и налагать арест на имущество плательщика, а также производить выемку документов).

Из законопроекта также видно, что нормы об ответственности совпадают со статьями Налогового кодекса РФ.

Таким образом, обосновать необходимость установления отдельного законодательного регулирования спецификой отношений, возникающих при уплате страховых взносов, нельзя.

Можно было бы предположить, что Закон № 212-ФЗ направлен на повышение эффективности администрирования страховых взносов. При этом под эффективностью администрирования понимается не только увеличение собираемости платежей, но и удобство для плательщиков. Однако очевидно, что Закон не смог решить названную задачу.

Так, отмечается резкое увеличение задолженности по страховым взносам. К 2012 г. долги по взносам в Пенсионный фонд РФ составили 116 млрд руб. При этом с момента передачи функции администрирования взносов от налоговых органов задолженность выросла на 97 млрд руб.²

Другим негативным результатом стало увеличение административной нагрузки на плательщиков, так как внебюджетные фонды наделили дополнительными контролирующими полномочиями. Ясно, что это отрицательно сказывается на рейтингах России по вопросам ведения бизнеса.

Следует также отметить, что превращение внебюджетных фондов в контролирующий орган противоречит самой идее этого института. Обособление публичных финансов от бюджета вызвано необходимостью их более эффективного управления и распоряжения. Соответственно, контроль со стороны фондов должен осуществляться в связи с выполнением задач по управлению и распоряжению денежными средствами, то есть иметь вспомогательный характер.

Сокращение гарантий плательщиков взносов

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 12.02.2008 № 12566/07, рассматривая конкретный спор, сделал вывод, что законодатель, осуществляя мероприятия по совершенствованию налогового администрирования, руководствовался необходимостью сохранения гарантий защиты прав налогоплательщиков и других лиц, в отношении которых проводится налоговый контроль, по меньшей мере в объеме, предусмотренном ранее действовавшим законодательством.

Полагаем, что этот подход должен быть принципом законодательной деятельности при изменении правового регулирования тех или иных отношений. Лишь тогда достигается цель поддержания доверия граждан к закону.

Отношения по уплате ЕСН и страховых взносов во внебюджетные фонды схожи, если не сказать идентичны. Следовательно, плательщики вправе были рассчитывать на сохранение объема гарантий, который им предоставлялся в рамках Налогового кодекса РФ.

Тот факт, что Закон № 212-ФЗ не воспринял отдельные положения Налогового кодекса РФ, а также неоднозначная практика по применению норм налогового законодательства по аналогии позволяют говорить о существенном снижении гарантий плательщиков.

Например, в Законе отсутствуют нормы о действии во времени законов, вносящих изменения. Наличие таких положений позволило бы обеспечить стабильность правового регулирования, исключающее произвольное изменение действующей системы норм³.

Закон № 212-ФЗ предусматривает обязанность контролирующего органа извещать плательщика взносов о времени и месте рассмотрения материалов проверки (ч. 2 ст. 39). Однако отсутствует норма о последствиях неисполнения установленной обязанности, как это сделано в пункте 14 статьи 101 НК РФ. Поэтому остается открытым вопрос законности решения, вынесенного с нарушением части 2 статьи 39 Закона № 212-ФЗ.

Как отмечает И.В. Хаменушко, процедура привлечения к ответственности в Законе № 212-ФЗ с ее упрощениями и ухудшениями затрудняет установление истины по делу, препятствует реализации права на защиту, лишает прозрачности порядок обжалования⁴.

Особенности поправок в Закон № 212-ФЗ

Обращает на себя внимание то, что хотя нормы о контроле и ответственности переносились из Налогового кодекса РФ в Закон № 212-ФЗ дословно, однако копировались не полностью. Отдельные положения без каких-либо разумных объяснений в Закон не вошли. Причем такое неполное копирование было в ущерб как внебюджетным фондам, так и плательщикам взносов.

Например, Счетная палата РФ неоднократно указывала, что при администрировании страховых взносов, в том числе при проведении проверок их плательщиков, органы ПФР наделены меньшими полномочиями, чем налоговые органы. В частности, они не имеют права: производить выемку документов; приостанавливать операции по счетам плательщика и налагать арест на имущество; привлекать для проведения контроля специалистов, экспертов и переводчиков; вызывать лиц в качестве свидетелей⁵.

Важно заметить, что многих недостатков Закона № 212-ФЗ можно было бы избежать, установив возможность субсидиарного применения положений Налогового кодекса РФ, тем более что такие примеры уже имели место в законодательстве (см. текст во врезке).

Отсутствие в Законе № 212-ФЗ нормы о субсидиарном применении ставит перед правоприменителем проблему пробелов и способов их преодоления, что априори ведет к противоречивой практике⁶. В этом плане показательны судебные решения по вопросу предоставления отсрочки (рассрочки) погашения сумм задолженности по страховым взносам.

Законом № 212-ФЗ установлено полномочие органов контроля за уплатой страховых взносов предоставлять плательщикам страховых взносов отсрочки (рассрочки) погашения сумм задолженности по страховым взносам, пеням и штрафам в порядке и случаях, которые предусмотрены федеральным законом (п. 11 ч. 1 ст. 29). Однако своевременно такой федеральный закон принят не был. В связи с этим внебюджетные фонды отказывались рассматривать ходатайства о рассрочке уплаты задолженности по страховым платежам.

Одно из таких дел стало предметом рассмотрения Президиума ВАС РФ⁷.

Нижестоящие суды удовлетворили требования плательщика взносов, руководствуясь следующим:

• непринятие компетентным органом нормативного акта, устанавливающего механизм, основания и случаи предоставления отсрочки (рассрочки) по уплате страховых взносов, не может служить основанием для бездействия ПФР. Отсутствие надлежащей процедуры реализации права, гарантированного законом, не может служить препятствием к реализации этого права;
• пробел в законодательном регулировании, сохраняющийся в результате бездействия органов государственной власти, не может служить непреодолимым препятствием для разрешения спорных вопросов, связанных с представлением отсрочки плательщикам страховых взносов;
• само по себе отсутствие в законодательстве механизма, регулирующего порядок организации работы по предоставлению отсрочки, рассрочки по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, не может являться основанием для нарушения права Общества на своевременное рассмотрение его заявления и на мотивированный ответ;
• статья 29 Закона № 212-ФЗ дает органу ПФР право на предоставление рассрочки, что корреспондирует праву плательщика страховых взносов заявлять ходатайство о предоставлении такой рассрочки и доказывать необходимость его удовлетворения;
• ответчик не был лишен возможности в рассматриваемой ситуации применить по аналогии положения Налогового кодекса РФ, регламентирующие процедуру предоставления отсрочек по уплате налоговых обязательств, и вынести соответствующее мотивированное решение⁸.

Президиум ВАС РФ не поддержал такой подход и отменил акты нижестоящих судов. При этом было указано, что пункт 11 части 1 статьи 29 Закона № 212-ФЗ закрепляет исключительно за федеральным законодателем право установления порядка и оснований предоставления плательщикам страховых взносов отсрочки (рассрочки) погашения сумм задолженности по упомянутым взносам. Поэтому, по мнению Суда, ни органы исполнительной власти, ни ПФР не вправе определять порядок и основания предоставления отсрочки (рассрочки) погашения задолженности по страховым взносам⁹.

Думается, что против выводов Президиума ВАС РФ можно привести по крайней мере три серьезных возражения.

Во-первых, изложенная позиция прямо противоречит подходу Конституционного Суда РФ, согласно которому бездействие органов государственной власти по принятию соответствующего нормативного акта не может служить основанием для отказа лицу в реализации прав, предусмотренных законодательством¹⁰.

Во-вторых, Президиумом ВАС РФ не учтена цель установления нормы о рассрочке (отсрочке) уплаты задолженности по страховым взносам. Рассматриваемая норма направлена на сохранение действующих предприятий, попавших в тяжелое финансовое положение. Рассрочка (отсрочка) уплаты обязательных платежей позволяет организациям не только продолжать свою деятельность (производственную, торговую и т. д.), что представляет собой положительный экономический эффект, но и сохранять рабочие места – положительный социальный эффект. Отказ от применения нормы о рассрочке (отсрочке), тем более в период экономического кризиса, явно противоречит интересам самого государства.

В-третьих, в Госдуму был внесен Правительством РФ законопроект № 475271-6¹¹, в соответствии с которым в Закон № 212-ФЗ вводятся новые статьи 18.1–18.5, устанавливающие порядок отсрочки (рассрочки) по уплате страховых взносов, пеней и штрафов (см. текст во врезке). Содержание этих норм в целом повторяет положения Налогового кодекса РФ. Текстуально совпадают формулировки оснований для предоставления отсрочки, хотя перечень оснований в Законе № 212-ФЗ короче, чем в Кодексе. Показательно также, что в законопроекте № 475271-6 имеется ссылка на статью 64 НК РФ.

Спрашивается, в чем же принципиально были неправы суды, удовлетворяя требования плательщиков взносов и применяя по аналогии Налоговый кодекс РФ?

Интересно, что Высший Арбитражный Суд РФ отказался пересматривать судебные акты по делу № А40-37497/12-99-192, которыми был признан необоснованным отказ в рассмотрении ходатайства о рассрочке. При этом в Определении ВАС РФ от 15.07.2013 № ВАС1712/13 указывается, что оспариваемые судебные акты приняты до Постановления Президиума ВАС РФ от 16.04.2013 № 16929/12, которым сформирована судебная практика по рассматриваемой проблеме, поэтому оснований для передачи дела в Президиум не имеется. Поскольку акты остались в силе, получается, что отсутствие закона никак не препятствует рассмотрению ходатайства.

Законопроект № 475271-6 интересен и другими поправками в Закон № 212-ФЗ. В Пояснительной записке¹² указывается, что:

• предлагается наделить органы контроля за уплатой страховых взносов полномочиями по утверждению расчетов по начисленным и уплаченным страховым взносам и документов, которые используются органами контроля при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством РФ о страховых взносах, аналогично действующему порядку по утверждению форм налоговой отчетности;
• законопроектом предусматривается возможность продления сроков выездной проверки до четырех месяцев, а в исключительных случаях – до шести месяцев и вводятся понятие, основания и порядок проведения повторной проверки плательщика страховых взносов по аналогии с нормами Налогового кодекса РФ;
• законопроект направлен на установление обязанности банков предоставлять органам контроля за уплатой страховых взносов по мотивированным запросам справки о наличии счетов в банке и (или) об остатках денежных средств на счетах, выписки по операциям на счетах организаций, индивидуальных предпринимателей.

Таким образом, характер поправок позволяет прийти к выводу, что Закон № 212-ФЗ, не имея самостоятельного значения, выступает в роли «догоняющего» налоговое законодательство нормативного акта. А это, в свою очередь, ставит под сомнение обоснованность такого рода регулирования отношений, связанных с уплатой страховых взносов.