О соотношении правовых позиций высших судов по отдельным вопросам уплаты НДПИ
К.И. Байгозин, заместитель начальника Управления конституционных основ публичного права Конституционного Суда РФ
E-mail: nalogoved@nalogoved.ru
Конституционный Суд РФ неоднократно обращался к вопросам уплаты НДПИ. Он рассматривал следующие аспекты:
1) учет налога при формировании расчетной стоимости добытого полезного ископаемого;
2) разграничение понятия «полезное ископаемое» в недропользовании и для целей налогообложения;
3) последствия изменений адвалорной налоговой ставки в отношении газового конденсата2.
Учет сумм НДПИ при формировании расчетной стоимости добытого полезного ископаемого
Для плательщиков НДПИ долгое время оставался открытым вопрос о том, нужно ли включать сумму этого налога в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого. Причем позиции высших судов разошлись: Высший Арбитражный Суд РФ ответил на этот вопрос отрицательно, а Конституционный Суд РФ – положительно.
Включение сумм НДПИ в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого – повторное налогообложение
Не детализируя правила определения налоговой базы по НДПИ, стоит отметить, что расчетная стоимость добытого полезного ископаемого исчисляется с учетом расходов налогоплательщика в данном налоговом периоде.
Президиум ВАС РФ указал, что расходы, произведенные налогоплательщиком, уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций, а при исчислении НДПИ расходы, предусмотренные Налоговым кодексом РФ, напротив, формируют налоговую базу названного налога3. Следовательно, по его мнению, в налоговой базе НДПИ не могут учитываться денежные средства, подлежащие уплате в бюджет в целях исполнения публично-правовой обязанности по этому же налогу.
Конституционный Суд РФ изложил свою позицию несколько иначе4: расчетная стоимость добытого полезного ископаемого должна формироваться с учетом всех расходов, относящихся непосредственно к недропользованию как виду экономической деятельности, включая уплаченный НДПИ.
В этой ситуации налог наслаивается на налог, однако в отношении исчисления таких платежей, как НДС и акциз, то же самое прямо указано законом. Так, согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров, работ, услуг определяется как их стоимость с учетом акцизов (для подакцизных товаров).
Более того, подобный порядок был установлен по ранее взимавшимся отчислениям на воспроизводство минерально-сырьевой базы. Нормативные акты того периода также предусматривали включение платежей при добыче полезных ископаемых в их себестоимость. С этой точки зрения Конституционный Суд РФ поддержал исторически сложившийся порядок определения налоговой базы.
Выводы Конституционного Суда РФ по названной проблеме специалистами налогового права признавались спорными5. Высказывалось мнение, что законодатель установил главный критерий для включения тех или иных расходов в расчетную стоимость полезного ископаемого – наличие связи с его добычей6.
При этом неуплата НДПИ не препятствует добыче. Включение сумм этого налога в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого приведет к тому, что они, в свою очередь, будут вновь облагаться НДПИ, а это противоречит нормам налогового законодательства.
Необходимость формирования правовых позиций высших судов по вопросу о порядке определения налоговой базы по НДПИ была вызвана неоднозначным нормативным регулированием.
Конституционный Суд РФ рассматривал требования налогоплательщиков о признании неконституционным подпункта 7 пункта 4 статьи 340 НК РФ с учетом сложившейся на тот момент арбитражной практики по применению оспариваемой нормы. Суды признавали, что суммы НДПИ учитываются при определении расчетной стоимости полезного ископаемого.
В этих обстоятельствах неясно, почему Высший Арбитражный Суд РФ в конце 2009 г. усмотрел нарушение единообразия в толковании применения нижестоящими судами норм материального права. Напротив, он не согласился с имевшимся единообразием.
Что касается вопроса о включении сумм НДПИ в расчетную стоимость полезного ископаемого с учетом правовых позиций высших судов, то он относится к дискуссионным. Правовую позицию Конституционного Суда РФ следует рассматривать, принимая во внимание то обстоятельство, что зачастую при добыче полезного ископаемого используется ранее уже добытое полезное ископаемое, в отношении которого был уплачен НДПИ. Иными словами, не любой налог может участвовать в определении расчетной стоимости.
Самым действенным способом устранения неопределенности станет внесение изменений в законодательство. Желательно четко указать, что НДПИ, исчисленный с полезного ископаемого, к примеру, не должен учитываться при определении его расчетной стоимости.
А пока можно напомнить об универсальном правовом принципе «сомнение – против фиска», согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщика.
Разграничение понятия «полезное ископаемое» в недропользовании и для целей налогообложения
Как известно, объектом налогообложения НДПИ являются полезные ископаемые. Однако в недропользовании и для целей налогообложения в понятие полезного ископаемого вкладывается разное содержание.
Эта проблема вышла на новый уровень применительно к следующей ситуации. Организация осуществляла добычу двух полезных ископаемых – нефти и газового конденсата, которые отдельно учитывались на государственном балансе запасов полезных ископаемых. Впоследствии их промысловая подготовка велась совместно. В результате возник только один товарный продукт – нефть.
Как исчислять НДПИ: отдельно по добытому газовому конденсату и нефти либо налоговая база формируется в отношении одного товарного продукта – нефти? Немаловажно, что нефть стоит дороже газового конденсата, а следовательно, платить налог со всего ее полученного объема обременительнее, нежели исчислять его отдельно по каждому из двух полезных ископаемых.
Президиум ВАС РФ7 исходил из того, что промысловой подготовки газового конденсата как отдельного вида полезного ископаемого налогоплательщик не производил, а значит, объектом налогообложения признается только нефть. Сделан вывод о том, что организация неправомерно исключила из состава добытой нефти газовый конденсат, отдельно исчислив по нему НДПИ.
Обращаясь в Конституционный Суд РФ с жалобой на статью 337 «Добытое полезное ископаемое» НК РФ, организация усматривала нарушение своих конституционных прав в том, что оспариваемая норма признает объектом обложения по НДПИ лишь такой газовый конденсат, который является товарной продукцией либо направлен для получения продуктов переработки. По сути, налогоплательщик полагал, что объект НДПИ – полезное ископаемое, учитываемое на государственном балансе.
В данном случае был поставлен вопрос об экономическом основании НДПИ в определенной части его регулирования, а также о нечеткости налоговых норм, осложненный спецификой терминов технологического процесса добычи нефти и газа.
Проанализировав оспариваемую норму и установив отсутствие в ней неопределенности, Конституционный Суд РФ8 указал следующее. Правовое содержание понятия полезного ископаемого может по-разному определяться законодателем в зависимости от специфики правового регулирования отношений по использованию природных ресурсов, содержащихся в недрах. В статье 337 НК РФ термин «полезное ископаемое» используется для целей налогообложения в специальном значении – как полезное ископаемое, соответствующее определенному стандарту качества. Из этого следует, что возникновение объекта обложения НДПИ связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения всех технологических операций по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта.
Изменение правил налогообложения зачастую касается налоговых ставок, поскольку именно они напрямую регулируют объем поступлений в бюджет
Тем самым Конституционный Суд РФ попытался снять возникшую неясность в понимании оспариваемой нормы закона. Причем в своем решении он также ссылался на разъяснения Президиума ВАС РФ по этому вопросу.
Оценивая выводы Конституционного Суда РФ, необходимо иметь в виду, что для целей регулирования недропользования под полезным ископаемым действительно понимается продукт, учтенный на государственном балансе полезных ископаемых. Однако для целей налогообложения такой продукт может не признаваться полезным ископаемым.
В случае с НДПИ таковой признается только товарная продукция, то есть продукт, обладающий качеством, что подтверждается наличием стандарта или технического условия на продукцию. Таким образом, квалифицирующий признак полезного ископаемого для целей налогообложения – его соответствие определенному стандарту качества.
С проблемой того, что действующее законодательство не обеспечивает совместимости разных значений понятия «полезное ископаемое» в недропользовании и налогообложении столкнулись не только высшие суды, но и ученые. Так, вопрос о содержании этого термина затрагивает в своем исследовании Ю.Н. Нестерчук9.
Как отмечает автор, правовые последствия добычи полезных ископаемых, прежде всего налоговые, должны возникать в отношении тех же объектов, которые учтены на государственном балансе. Иначе получается, что в одно и то же понятие «полезное ископаемое» вкладываются разные значения.
По мнению Ю.Н. Нестерчук, возможна ситуация, когда недропользователь получает право на добычу одного полезного ископаемого, а расчет НДПИ осуществляется в отношении другого.
Можно согласиться с ней в том, что для квалификации объекта как полезного ископаемого во всех отношениях, возникающих по его поводу, целесообразно использовать признак учета на государственном балансе. Возможно, только так будет обеспечено единство правового регулирования отношений, касающихся соответствующего полезного ископаемого.
В целом же решение вопроса корректировки понятий, используемых в разных отраслях права, остается за федеральным законодателем. Полагаем, что применительно к исчислению НДПИ Налоговый кодекс РФ достаточно определенно регулирует понятие объекта налогообложения, при этом налоговые последствия возникают не как прямое следствие отношений недропользования, а в результате получения товарного продукта.
Последствия изменений адвалорной налоговой ставки в отношении газового конденсата
Одним из элементов налогообложения выступает налоговая ставка. В случае с НДПИ ставки различаются в зависимости от вида полезного ископаемого и могут быть адвалорными (процентными) – применяются к стоимости добытого полезного ископаемого или специфическими (твердыми) – к его количеству.
Как неоднократно указывал Конституционный Суд РФ, определение экономической целесообразности введения того или иного налога, установление и изменение состава налогоплательщиков и существенных элементов налогового обязательства относятся к полномочиям законодателя10.
Изменение правил налогообложения зачастую касается налоговых ставок, поскольку именно они являются прямым регулятором объема денежных средств, поступающих в бюджет в виде налогов.
Так, Федеральным законом от 28.11.2011 № 338-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» была изменена ставка по НДПИ в отношении газового конденсата: до 1 января 2012 г. при добыче газового конденсата применялась адвалорная ставка 17,5%, а с 2012 г. – твердая ставка в рублях за тонну.
В то же время не были внесены изменения в статьи 338 и 343 НК РФ, определяющие налоговую базу, порядок исчисления и уплаты НДПИ. Этими нормами налоговая база определялась как стоимость добытых полезных ископаемых, а сумма налога должна была исчисляться как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.
Возникла рассогласованность: одни нормативные положения предписывали исчислять НДПИ как произведение налоговой ставки и количества добытого полезного ископаемого в натуральном выражении, а другие определяли его как соответствующую налоговой ставке процентную долю налоговой базы стоимости добытого полезного ископаемого.
Впоследствии Федеральным законом от 29.11.2012 № 204-ФЗ «О внесении изменений в главу 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» эта ситуация была скорректирована. Причем новым положениям придали обратную силу, распространив обновленную редакцию статей 338 и 343 НК РФ на правоотношения, возникшие с 1 января 2012 г.
Изменение правового регулирования создало предпосылки для обращения Арбитражного суда г. Москвы в Конституционный Суд РФ.
Заявитель считал, что в результате поправок в Налоговый кодекс РФ образовалась такая конструкция налога, при которой не представлялось возможным осуществить его расчет.
Конституционный Суд РФ, руководствуясь общей презумпцией конституционности оспариваемых норм, с учетом общетеоретических подходов о делении норм на общие и специальные установил, что обжалуемое правовое регулирование не может рассматриваться как нарушающее конституционные права налогоплательщиков в указанном в запросе суда аспекте11. По его мнению, отсутствие согласованности между налоговыми нормами не препятствовало правильному уяснению содержания налоговой обязанности, поскольку законодатель, по сути, установил в отношении газового конденсата специальную норму, изменяющую общий порядок определения налоговой базы и исчисления суммы налога.
Интересно, что еще раньше арбитражные суды также не расценивали возникшую рассогласованность как неустранимую12.
***
Подводя итог, следует отметить, что иногда допускаемая законодателем неточность юридико-технического характера, хотя порой и затрудняет уяснение смысла нормы закона, далеко не всегда дает основания для вывода о ее неопределенности. Неясности, выявляемые в процессе применения налоговых норм в конкретных правовых ситуациях, как правило, устраняются путем толкования этих норм правоприменительными органами, в том числе судами. Тем самым устанавливается действительное содержание оспариваемой нормы, иногда это происходит с указанием на искажение ее смысла, допущенное правоприменительной практикой.
