Обеспечительные меры в судебных налоговых спорах: концептуальные проблемы

От применения обеспечительных мер порой зависит дальнейшая деятельность налогоплательщика, но прогнозировать решение суда по этому вопросу крайне трудно. Процессуальное законодательство и судебная практика не позволяют говорить о том, что нормативное регулирование оснований для принятия обеспечительных мер в ближайшее время принципиально изменится

Д.В. Тютин, заместитель председателя ФАС Волго-Вятского округа, доцент кафедры государственно-правовых дисциплин Приволжского филиала ГОУ ВПО «Российская академия правосудия», канд. юрид. наук
E-mail: nalogoved@nalogoved.ru

Вопрос, будут или не будут приняты обеспечительные меры на период судебного разбирательства по налоговому спору, может иметь существенное значение для налогоплательщика.

Если налогоплательщик избирает такой способ защиты прав, как обжалование ненормативного правового акта, на основании которого подлежат взысканию доначисленные суммы (например, решения по результатам проверки), то иногда он может «выжить» лишь при условии, что спорные денежные средства сохраняются на время судебного рассмотрения.

Значение обеспечительных мер

Ценность истребуемых обеспечительных мер обычно состоит в том, что оспариваемые суммы доначислений временно не взыскиваются и не возникают какие-либо проблемы в использовании соответствующего имущества.

С учетом общего положения пункта 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 09.07.2003 № 11¹ обеспечительные меры имеют своей целью защиту интересов заявителя.

Президиумом ВАС РФ рассматривалась ситуация², когда в один день были приняты как обеспечительные меры налогового органа по статье 76 НК РФ, направленные на реализацию решения по результатам налоговой проверки, так и обеспечительные меры арбитражного суда, а именно приостановление действия указанного решения. По мнению ВАС РФ, после принятия судом обеспечительных мер инспекция должна была отменить решение о приостановлении операций по счету применительно к положениям статьи 76 НК РФ.

Эта позиция была впоследствии уточнена Пленумом ВАС РФ³: если налогоплательщик, предъявивший в суд требование об оспаривании решения налогового органа о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, подал заявление о принятии обеспечительных мер в виде запрета на исполнение названных решений, налоговый орган согласно статье 94 АПК РФ вправе заявить ходатайство об истребовании судом у заявителя встречного обеспечения. В то же время сам налоговый орган в период рассмотрения дела в суде не вправе применять обеспечительные меры, закрепленные пунктом 10 статьи 101 НК РФ.

Но очевидно, что по ряду споров обеспечительные меры не будут иметь существенного значения для налогоплательщика либо вообще не могут быть приняты. В том числе маловероятно, что при истребовании налогоплательщиком из бюджета излишне уплаченного или взысканного налога по его ходатайству судом могут быть применены какие-либо обеспечительные меры.

Кроме того, представляется, что истребуемые обеспечительные меры не могут быть тождественны основному заявленному требованию (хотя в литературе и отмечается, что судебная практика по этому вопросу не единообразна⁴), поскольку вопрос о его удовлетворении решается по результатам судебного разбирательства. Например, при оспаривании полностью либо частично исполненного решения по результатам налоговой проверки в качестве обеспечительной меры не может быть удовлетворено ходатайство о возврате фактически взысканных сумм, так как в случае удовлетворения основного требования и признания решения недействительным возврат должен быть произведен в порядке восстановления нарушенных решением прав (п. 3 ч. 4 ст. 201 АПК РФ, ч. 1 ст. 258 ГПК РФ).

Основные вопросы применения

Обеспечительные меры могут истребоваться налогоплательщиком, как, впрочем, и налоговым органом, а также применяться судом в разных вариантах.

Так, на время судебного разбирательства по делу о признании недействительным ненормативного акта налогового органа, на основании которого налог подлежит принудительному взысканию, арбитражный суд по ходатайству налогоплательщика может приостановить его действие (ч. 3 ст. 199 АПК РФ) либо запретить принудительное взыскание (ст. 90, 91 АПК РФ). Обеспечительная мера сохраняет силу до момента вступления в силу решения суда (по существу дела), в котором есть прямое указание на ее отмену, либо до момента вынесения судом отдельного определения о ее отмене⁵.

Разъяснения отдельных аспектов применения судами обеспечительных мер даются во многих актах высших судебных органов (см. текст во врезке).

В литературе справедливо отмечается, что действующая судебно-арбитражная практика исходит из обязанности заявителя обеспечительных мер доказывать основания для их принятия вне зависимости от того, из частноправовых или публично-правовых отношений возник спор, в рамках которого они заявлены⁶. В Постановлении Пленума ВАС РФ от 09.12.2002 № 11⁷ разъяснено, что арбитражные суды не должны принимать обеспечительные меры, если заявитель не обосновал причины обращения с заявлением об обеспечении требования конкретными обстоятельствами, подтверждающими необходимость принятия этих мер, и не представил доказательства, подтверждающие его доводы (п. 13).

При этом, исходя из правовой позиции Конституционного Суда РФ⁸, при наличии оснований полагать, что внесудебное взыскание налогов (пеней, санкций) нанесет положению индивидуального предпринимателя как налогоплательщику такой ущерб, при котором будут существенно затронуты его права как физического лица, указанное право арбитражного суда означает его обязанность приостановить исполнение решения налогового органа. Верховным Судом РФ полномочия суда общей юрисдикции также истолкованы расширительно: на основании положений части 4 статьи 254 ГПК РФ судья вправе приостановить действие оспариваемого решения не только по заявлению лиц, участвующих в деле, но и по собственной инициативе, что не предрешает результата рассмотрения дела судом⁹.

Однако основания для принятия судом обеспечительных мер, вытекающие из АПК РФ и ГПК РФ, а также из соответствующей судебной практики, для многих ситуаций достаточно общие (оценочные). Вследствие этого они предполагают существенную степень усмотрения суда, решающего вопрос об их принятии. Представляется, что на практике налогоплательщик зачастую не может с полной уверенностью предвидеть, какие именно основания нужно привести в ходатайстве и какие именно документы следует представить, чтобы суд точно принял обеспечительные меры.

В частности, отказывая налогоплательщику в спорной ситуации в принятии обеспечительных мер, суд вполне может учесть то, что ошибочное взыскание налогов (пеней, санкций), даже если оно будет выявлено по итогам процесса об оспаривании ненормативного правового акта, может быть компенсировано процентами по статье 79 НК РФ. Впрочем, с той же точки зрения предоставление судом обеспечительной меры не может нанести ущерба государству, так как временная невозможность использования суммы налога компенсируется пенями (ст. 75 НК РФ, Постановление КС РФ от 17.12.1996 № 20-П). На близкую правовую природу пеней и процентов за несвоевременный возврат налога указывал и Президиум ВАС РФ¹⁰: исчисление процентов за несвоевременный возврат подлежащего возмещению НДС или излишне уплаченных (взысканных) сумм налогов, равно как и взыскание с налогоплательщика пеней за просрочку уплаты налога, носит компенсационный характер и должно осуществляться по единым правилам.

Нельзя не учитывать и то, что принятая судом обеспечительная мера потенциально может быть использована недобросовестным налогоплательщиком для оперативного вывода имущества (в том числе денежных средств) в период ее действия, с тем чтобы отрицательный результат спора не позволил налоговому органу фактически взыскать доначисленные суммы. Это обстоятельство также может учитываться судом, решающим вопрос о принятии обеспечительных мер, поскольку реализация налогоплательщиком такого сценария в итоге может стать основанием для жалоб налоговых органов непосредственно на суд. Исходя из этого представляется, что вероятность получить истребуемые обеспечительные меры выше у крупных налогоплательщиков – организаций, для которых характерно устойчивое положение и относительно небольшая сумма налоговых доначислений.

Следует признать, что арбитражная практика, в которой рассматривались бы вопросы злоупотребления налогоплательщиками судебными обеспечительными мерами (и, например, оспаривались бы сделки по отчуждению имущества), судя по информации в справочно-правовых системах, не является распространенной. Разъяснения, касающиеся применения статьи 199.2 «Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов» УК РФ, были даны Пленумом ВС РФ¹¹. Однако доступная практика судов общей юрисдикции по применению этой нормы также не представлена широко, а найти примеры сокрытия имущества именно в период действия судебных обеспечительных мер затруднительно.

В юридической литературе приводятся доводы в пользу того, что практика судов должна сформировать презумпцию предоставления обеспечительных мер налогоплательщику¹². Но пока этого не происходит.

Анализ же практики оспаривания определений арбитражных судов о принятии (непринятии) обеспечительных мер свидетельствует о том, что в большинстве случаев такое оспаривание не имеет больших перспектив для налогоплательщиков либо налоговых органов. В общей ситуации вышестоящие суды рассматривают право суда первой инстанции на принятие или непринятие обеспечительной меры как вариант реализации права на следующее из закона усмотрение. Для такой позиции есть основание: в Определении КС РФ от 06.11.2003 № 390-О разъяснено, что обеспечительные меры в административном судопроизводстве, осуществляемом арбитражными судами, не носят дискриминационного характера по отношению к какой-либо стороне в процессе; их применение осуществляется в рамках дискреционных полномочий арбитражных судов и на основе принципов состязательности и процессуального равноправия сторон.

С этой точки зрения интересно, что более конкретный критерий для приостановления исполнения обжалуемого в административном порядке вступившего в законную силу акта налогового органа указан в пункте 5 статьи 138 НК РФ (см. текст во врезке).

Этот критерий – наличие достаточных оснований полагать, что акт или действие не соответствует законодательству, – более определенный и дает частному субъекту больше возможностей для прогноза, каков будет результат ходатайства о принятии обеспечительных мер. Заявляя такое ходатайство, налогоплательщик может привести актуальную судебную практику (либо разъяснения вышестоящих налоговых органов, Минфина России), свидетельствующую, с его точки зрения, о незаконности решения.

Проблема заключается в том, что ни в Арбитражном процессуальном кодексе РФ, ни в Гражданском процессуальном кодексе РФ подобные основания для принятия обеспечительных мер не могут быть предусмотрены. В современной правовой системе России принято, что до вынесения судебного акта по делу суд не вправе как-либо публично предрешать результат его рассмотрения¹³. Как отметил Президиум ВАС РФ, судья, решая вопрос о принятии заявления к производству и проверяя соблюдение требований к форме и содержанию этого документа, дал оценку обоснованности доводов Общества относительно нарушения его прав и законных интересов, тогда как это возможно только при рассмотрении дела по существу и относится к ведению коллегиального состава судей¹⁴.

Соответственно, «административный» критерий для судебного приостановления исполнения обжалуемого акта в российской правовой системе в настоящее время неприменим. По этой причине даже если еще при принятии заявления налогоплательщика судья придет к предварительному выводу, что обжалуемый акт не соответствует или, наоборот, соответствует законодательству, то скорее всего не будет указывать это обстоятельство в определении по вопросу принятия обеспечительных мер. Но это не значит, что налогоплательщику не следует дополнительно указать данное обстоятельство в ходатайстве.

Бывает, что законодатель специально предусматривает автоматическое приостановление вступившего в силу оспариваемого ненормативного акта в случае его обжалования. Так, в силу части 2 статьи 52 Федерального закона от 26.07.2006 № 135-ФЗ «О защите конкуренции» в случае принятия заявления об обжаловании предписания к производству арбитражного суда исполнение предписания антимонопольного органа приостанавливается до дня вступления решения этого суда в законную силу.

Однако маловероятно, что законодатель введет аналогичные нормы в Налоговый кодекс РФ и установит, что сам по себе факт административного, судебного обжалования вступившего в силу ненормативного правового акта налогового органа означает обязательность приостановления его исполнения.

Если такие нормы будут приняты, налогоплательщики, вероятнее всего, станут обжаловать любые ненормативные правовые акты.

Согласно действующему законодательству временная неуплата налога компенсируется пенями по статье 75 НК РФ. Временная неуплата уже начисленных пеней и штрафа не компенсируется вообще.

Административное обжалование в России пошлиной не облагается, а судебное – облагается, но, по сути, символической (ст. 333.19, 333.21 НК РФ). Соответственно, с учетом ставки пени, значительно меньшей, чем проценты по банковским кредитам, обжалование с автоматическим приостановлением может быть экономически выгодным вне зависимости от его результата.

Как полагает В.В. Кузнецов, вследствие того, что решение налогового органа, обжалованное в апелляционном порядке, вступает в силу после его рассмотрения и утверждения вышестоящим налоговым органом, налогоплательщик получил существенную отсрочку исполнения этого решения под довольно низкий в настоящих условиях процент – размер пеней составляет 1/300 ставки рефинансирования¹⁵. Впрочем, такой вариант иска был известен и ранее: exceptio dilatoria – иск, вчиняемый для выигрыша времени, для отсрочки¹⁶.

Таким образом, нормы современного процессуального законодательства, а также практика их применения предполагают, что вопрос прогнозирования принятия судом обеспечительных мер по налоговым спорам для истребующего их налогоплательщика может быть в значительной степени неопределенным и то, как он будет решен, во многом зависит от усмотрения суда. Маловероятно, что нормативное регулирование оснований для их принятия в ближайшее время принципиально изменится.