К вопросу об определении дохода по российскому налоговому праву

Продолжаем обсуждение необходимости правового определения понятия «доход»¹. Эта проблема приобретает особую актуальность в контексте серьезных изменений в российской системе бухгалтерского учета, взаимосвязанной с налоговым учетом

Е.А. Еременко, ведущий аудитор АКГ «Гориславцев и К. EuraAudit»
E-mail: nalogoved@nalogoved.ru

Определение дохода для целей налогообложения приводится в статье 41 «Принципы определения доходов» НК РФ: доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» Кодекса.

Следует отметить, что название статьи 41 не соответствует ее содержанию. Принцип – это основное положение, базис какого-либо явления. Содержание статьи принципом признать сложно, поскольку в ней дается всего лишь описание понятия дохода.

Тесная связь налогового права с экономикой обусловливает необходимость учитывать экономические особенности общественных отношений при формировании налогово-правовых норм. Ключом к пониманию дохода как такового служит экономическая выгода.

Российское налоговое право в части налогового учета взаимосвязано с бухгалтерским учетом. Основным принципом, по которому и в том и другом виде учета признается доход, является наличие права на него. Такой принцип вытекает из существующих в РФ нормативных определений дохода.

Определение, приведенное в ПБУ 9/99² (см. текст во врезке), тождественно толкованию этого термина в МСФО (IAS 18)³, где под доходом понимается увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме притоков или увеличения активов либо уменьшения обязательств, приводящее к росту капитала, не связанного с взносами его участников.

На наш взгляд, термин «экономическая выгода» заимствован налоговым правом из бухгалтерского учета. В этой сфере экономическая выгода связана с увеличением активов и (или) уменьшением обязательств, то есть с изменением капитала экономического субъекта, а доход является одним из элементов измерения прибыли⁴.

Российское законодательство о налогах и сборах не касается понятийного аппарата, из которого заимствован термин «экономическая выгода», а отсылает к конкретным главам Налогового кодекса РФ. Таким образом, доход в ретрансляции Кодекса приобретает иное содержание: экономическая выгода здесь априори может быть не связана с увеличением капитала налогоплательщика.

По одному из дел Президиум ВАС РФ указал⁵, что компенсация налогоплательщику убытков от основной деятельности по своему экономическому содержанию является доходом от реализации при исчислении налога на прибыль. Этот вывод основан на правовой позиции Президиума ВАС РФ⁶, по которой факт получения предприятием средств на возмещение не полученной от потребителей платы за оказанные услуги ввиду применения регулируемых цен и льгот из бюджета сам по себе не может свидетельствовать об отсутствии у предприятия дохода (экономической выгоды) от реализации услуг.

Представляется особенно проблемным вопрос о допустимости вменения налогоплательщику доходов в натуральной форме. Такие доходы зачастую оказываются для налогоплательщика не совсем желательными.

Минфин России неоднократно рассматривал ситуацию распределения доли вышедшего участника общества. Обоснование позиции министерства сводится к тому, что у оставшихся участников возникает доход, основания для освобождения которого главой 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ не предусмотрены. Таким образом, указанный доход облагается НДФЛ⁷. Но, как известно, глава 23 НК РФ содержит только открытый перечень возможных доходов.

Налоговое право использует понятийный аппарат экономической науки, поэтому влияние бухгалтерского учета на налоги неизбежно.

Причина несовпадения доходов в бухгалтерском и налоговом учете заключается в различной методологии учета их отдельных видов, отсюда постоянная и временная разница в бухгалтерском учете.

В качестве примера можно привести методологии учета доходов в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг). В бухгалтерском учете такие доходы будут напрямую зависеть от вида имущества – амортизируемого или неамортизируемого: в первом случае доходы признаются равномерно по мере начисления амортизации. В налоговом учете доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) требуют единовременного признания независимо от вида имущества и его способности приносить реальный доход.

В рамках этой проблемы должен решаться вопрос о степени взаимовлияния бухгалтерского и налогового учета. В международной практике выделяются взаимосвязи высокой и низкой степени⁸. Как правило, высокая степень взаимосвязи характерна для стран континентального права (Западная Европа), а низкая – для стран общего права (Великобритания, США и др.).

В России бухгалтерский учет долгое время развивался в традиции германской школы. Регулирование осуществляется нормативными правовыми актами (законодательством о бухгалтерском учете), хотя в последнее время отмечается тенденция к повышению роли учетной политики и профессиональному суждению, связанная прежде всего с реформированием бухгалтерского учета в соответствии с МСФО (см. текст во врезке).

Тем не менее большинство компаний составляют бухгалтерскую отчетность, поскольку это предписано законодательством о бухгалтерском учете, для пользователей в лице государственных и, в частности, налоговых органов.

Что касается признания доходов в бухгалтерском и налоговом учете, то организации стараются по возможности почти синхронно использовать параметры этих видов учета. Такие изменения стали происходить после внедрения в России принципов МСФО.

На наш взгляд, возможны два пути решения проблемы: либо полное исключение влияния бухгалтерского учета, либо, наоборот, синхронное применение его параметров наряду с параметрами налогового учета.

В первом случае определение доходов должно быть сформулировано без использования понятий бухгалтерского учета или положения Кодекса должны содержать расшифровку таких понятий. Это сложно сделать, поскольку нормы особенной части НК РФ построены преимущественно по экономическому содержанию.

Во втором случае определение дохода в НК РФ должно быть наиболее приближено к общепринятому определению IAS 18. Формулировка может быть такой: «В соответствии с настоящим Кодексом доходом признается увеличение экономических выгод в денежной или натуральной форме, приводящее к увеличению капитала, не связанного с взносами участников капитала, либо к улучшению финансового положения физического лица».