Позиция Минфина России в отношении применения концепции бенефициарного собственника

Рассматривается необходимость включать в текст международного договора об избежании двойного налогообложения требования о наличии фактического получателя дохода. Для определения злоупотреблений при передаче дохода предлагается использовать критерий принятия или непринятия рисков транзитной компанией

А.В. Кириллов, аспирант (соискатель) МГИМО МИД России
E-mail: nalogoved@nalogoved.ru

Опубликовано письмо Минфина России¹ по вопросу толкования термина «фактический получатель (бенефициарный собственник) дохода» при применении международных соглашений в части предоставления права на использование льгот. Министерство упоминает о том, что договоры об избежании двойного налогообложения основываются на Модельной конвенции ОЭСР в отношении налогов на доходы и капитал (далее – Модельная конвенция) и Комментариях к ней.

Подходы ОЭСР и Минфина России к понятию «бенефициарный собственник»

Российские органы власти в очередной раз ссылаются на Комментарии к Модельной конвенции, не имеющие нормативного характера и обязательной силы для Российской Федерации, которая не входит в ОЭСР. При этом в письме Минфина России нет указания на то, должно ли требование о наличии фактического получателя дохода (бенефициарного собственника) содержаться непосредственно в тексте договора или это требование подразумевается во всех случаях.

Как представляется, позиция министерства основана на том, что наличие в международном налоговом соглашении требования о фактическом получателе дохода (бенефициарном собственнике) презюмируется в любом случае и нет необходимости отдельно явно обозначать его в тексте договора.

В известном Отчете ОЭСР о кондуитных (промежуточных) компаниях от 1986 г.² был сделан вывод, что льготы по соглашениям об избежании двойного налогообложения не подлежат применению, если выгоду от их использования получает третье лицо, не имеющее на это права, посредством кондуитной компании. Концепция, изложенная в названном Отчете, распространялась также на случаи, когда лицо заключает договоры или принимает обязательства, действуя в качестве представителя или агента.

Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России. В соответствии с ней узкие полномочия транзитной (кондуитной) компании по распоряжению доходом свидетельствуют о наличии отношений между такой компанией как представителем или агентом и лицом, выплачивающим доход.

Согласно абзацу первому статьи 31 Венской конвенции о праве международных договоров³ при толковании положений соглашения необходимо учитывать предмет и цели его заключения. Минфин России придерживается такой же точки зрения (cм. текст во врезке).

Таким образом, Минфин России подтвердил подход, согласно которому целью подписываемых Россией международных соглашений служит в первую очередь избежание двойного налогообложения. Такие договоры не заключаются с тем, чтобы позволить третьим лицам получить доступ к предусмотренным соглашением льготам путем использования кондуитных (транзитных) компаний – «почтовых ящиков».

Комментарии 2010 г. к Модельной конвенции также содержат руководящий принцип в отношении злоупотребления положениями международных налоговых соглашений (§ 9.5). Льготы по договору не должны предоставляться в том случае, если основная задача сделки состояла в обеспечении наиболее льготного режима налогообложения и доступ к такому режиму в данных обстоятельствах противоречил бы цели и смыслу положений международного договора.

Экономическая связь кондуитной (транзитной) компании с государством регистрации, как правило, отсутствует. Однако с юридической и экономической точек зрения подобная компания может иметь право на доход и концепция фактического присутствия в юрисдикции регистрации (substance) может, вопреки распространенному мнению, не играть главной роли при определении фактического права на доход.

Отказ признать наличие фактического права на доход должен быть основан на реализованных экономических обстоятельствах, а именно на корпоративных и договорно-правовых отношениях, превращающих транзитную компанию в представителя или агента лица, которое в дальнейшем фактически получает доход и распоряжается им.

Критерии признания статуса бенефициарного собственника

При определении бенефициарного собственника дохода как с точки зрения Комментариев 2010 г., так и с позиции Минфина России следует учитывать выполняемые компанией функции и принимаемые риски.

Российское финансовое ведомство, в частности, рассматривает в качестве злоупотребления ситуацию, когда весь или почти весь доход по сделке перечисляется другому лицу, которое не имело бы льгот (пониженных ставок и освобождений) по соглашению об избежании двойного налогообложения (см. текст во врезке).

Говоря о международном аспекте противодействия злоупотреблениям, важно также исследовать вопрос о том, когда в признании статуса бенефициарного собственника дохода должно быть отказано. Классический пример – когда злоупотребления допускаются при дальнейшей передаче дохода. Определить бенефициарного собственника помогает критерий наличия полномочий по распоряжению доходом с точки зрения его дальнейшего использования.

Полагаем, что в признании статуса бенефициарного собственника лицу должно быть отказано в ситуации, когда основную сумму таких доходов оно должно передать далее. При этом не каждая дальнейшая передача дохода может рассматриваться как злоупотребление. Иначе, например, в холдингах только акционер компании последнего звена всегда признавался бы имеющим право на получение дохода и только в том случае, если он полностью сам финансировал приобретение акций.

Злоупотребление имеет место, если лицо, которое получает доходы, должно передать их дальше, не обладая при этом правом принять решение в отношении такой передачи. При наличии обязанности по дальнейшей передаче дохода злоупотребление может возникать, когда складываются определенные юридические, причинно-следственные, предметные, количественные и временные предпосылки.

Статус бенефициара в отношении гражданско-правового собственника должен отрицаться не только тогда, когда существует договорная обязанность по передаче доходов, но и когда такой формальной договорно-правовой обязанности нет, однако из всей совокупности обстоятельств следует, что этому лицу не принадлежит сумма дохода. Согласно этому подходу даже фактическая передача может расцениваться как злоупотребление.

Важно различать следующие виды отношений: акционеры юридического лица могут принимать решения о распределении им прибыли, но эту ситуацию не следует смешивать со случаем, когда они принимают решение об использовании доходов юридического лица. По гражданскому законодательству юридическое лицо является субъектом права, имеющим правоспособность и собственные интересы, которое действует через собственные органы.

Право на распоряжение доходами от деятельности юридического лица принадлежит ему самому. Это распространяется и на взаимоотношения в рамках холдинга – при преобладающем участии одного юридического лица в другом юридическом лице. Следовательно, юридическому лицу не может быть отказано в праве на распоряжение полученных им доходов только на основании факта преимущественного участия в его капитале другого юридического лица. Такой отказ возможен исключительно при наличии иных доказанных обстоятельств дела, которые подтверждали бы отсутствие права на распоряжение полученными доходами. Подобная ситуация в подконтрольном юридическом лице может возникнуть только при определенной степени участия в нем основного акционера.

Можно утверждать, что злоупотребление при дальнейшей передаче дохода предполагается, если существует либо договорно-правовая обязанность по передаче, либо фактическая обязанность на основании таких ограничений в деятельности подконтрольной компании, как наличие доминирующего участия одного юридического лица в другом. Фактическое обязательство по передаче дохода при наличии преобладающего участника характеризуется тем, что подконтрольная компания не может распоряжаться полученными доходами в интересах самого юридического лица, а действует только в интересах и в соответствии с волей доминирующего акционера.

Если органы управления юридического лица могут принимать решения об использовании доходов не в интересах его самого, а лишь согласно воле доминирующих участников, то такое общество полностью зависит от решений акционеров, имеющих преобладающее участие. В этом случае дочерней компании может быть отказано в признании статуса бенефициарного собственника дохода.

Экономическая взаимосвязь между получением дохода и обязанностью по его передаче

Для определения факта наличия или отсутствия злоупотреблений необходимо учитывать степень взаимосвязи между получением дохода и обязанностью по его передаче. Не каждая договорно-правовая или фактическая обязанность передать полученный доход ведет к признанию наличия злоупотреблений и, соответственно, к отказу в признании права пользования им.

Однако наличие злоупотреблений должно предполагаться в том случае, если в отношении факта получения дохода и обязанности его дальнейшей передачи среди участников отношений существует тесная двусторонняя связь. В ее основе лежит изначальная зависимость получения дохода от обязательства по его дальнейшей передаче.

Такая зависимость имеет место в ситуации, когда доходы не были бы получены, если бы не существовало обязательства по их дальнейшей передаче. Если же доходы могли быть получены и без такого обязательства, это, как правило, свидетельствует об отсутствии зависимости, за которой скрывается намерение сторон использовать право во зло.

При фактической обязанности передать доходы, например, в силу преобладающего участия одного лица в капитале другого лица для определения того, имело ли место злоупотребление, следует установить, получило бы подконтрольное лицо доходы даже в том случае, если бы руководство такого лица не принимало решения в отношении их использования исключительно в интересах и в соответствии с волей мажоритарных акционеров, или нет.

К злоупотреблениям в ситуациях трансграничного движения капитала с применением соглашений об избежании двойного налогообложения ведет как зависимость получения дохода от существования обязанности по его дальнейшей передаче, так и наличие такой фактической зависимости без существования формальных обязательств.

Подобная зависимость в правовом смысле предполагается, если действительность сделки, направленной на получение дохода, взаимосвязана с действительностью сделки, являющейся основанием для его дальнейшей передачи.

Фактическая зависимость обнаруживается в случаях, если доходы в экономическом смысле извлекаются лишь тогда, когда существует обязанность по их дальнейшей передаче. Такие обстоятельства возникают, например, когда юридическое лицо, созданное специально под определенный проект и не имеющее ликвидных активов или других доходов, может предоставить заем и получить процентные доходы только при условии, что оно само предварительно получило заем на аналогичную сумму. Обязательственные отношения по полученному займу и создают основу для дальнейшей передачи доходов, в том числе и с целью злоупотреблений положениями международных соглашений об избежании двойного налогообложения. И если отношения по займу, полученному такой специально созданной компанией, прекращаются, то расторгается и договор займа, предоставленного третьему лицу для того, чтобы специально созданная компания могла погасить полученный заем.

От зависимости в правовом и фактическом смысле необходимо отличать исключительно экономическую взаимосвязь между получением доходов и обязанностью по их дальнейшей передаче. Если получение доходов и обязанность по их дальнейшей передаче базируются лишь на экономических отношениях, но не на зависимости, то с точки зрения концепции бенефициарного собственника могут отсутствовать основания для признания факта злоупотребления правом. Проблема, однако, заключается в том, что на практике трудно отличить ситуации, когда имеется лишь экономическая взаимосвязь, от случаев взаимозависимости и злоупотребления правом. Для решения этой проблемы могут использоваться критерии разграничения этих двух случаев (см. текст во врезке).

Насколько получение доходов не зависит от обязанности лица по их дальнейшей передаче, настолько лицо, передающее доход, имеет право на самостоятельное распоряжение им и на его использование.

Для того чтобы установить злоупотребление, помимо зависимости факта извлечения дохода от обязанности по его передаче необходимо также исследовать дополнительную зависимость обратного характера – зависимость обязательства по передаче дохода от факта его получения. Она проявляется в том, что обязательства по передаче дохода фактически не возникает, если доход не извлекается.

Если же фактическая обязанность по передаче дохода существует даже в том случае, когда он не извлекается, то зависимости, свидетельствующей о намерении злоупотребить правом, с большой долей вероятности нет. В подобных случаях об отсутствии злоупотреблений может свидетельствовать и тот факт, что продолжается дальнейшая передача дохода, если по каким-либо причинам прекращается перечисление дохода ранее поступавшего.

С точки зрения концепции бенефициарного собственника зависимость обязанности по последующей передаче дохода от его извлечения как в правовом, так и в фактическом смысле может приводить к злоупотреблению правом в этой сфере.

Зависимость в фактическом смысле существует тогда, когда, несмотря на имеющуюся «необусловленную» обязанность по дальнейшей передаче дохода, такой фактической обязанности не возникает, если доход не извлекается. Фактической обязанности по передаче дохода может и не возникнуть в обстоятельствах, когда стороны явно или подразумеваемо договорились о том, что платеж в целях передачи дохода должен осуществляться даже и в отсутствие дохода, но предполагается, что, хотя существует «необусловленное» договорное обязательство, при отсутствии дохода платеж выполнен не будет.

При этом полностью отрицать наличие фактической обязанности по передаче дохода можно, лишь если лицо, его передающее, притом что имеется «необусловленное» договорное обязательство, в принципе не располагает возможностями передать по крайней мере часть дохода в соответствии с принятыми на себя обязательствами. Таким образом, при отсутствии фактической обязанности по передаче дохода можно предполагать, что такая обязанность зависит от получения дохода и имеет место зависимость в фактическом смысле.

Однако злоупотреблений, как правило, нет в том случае, когда доход фактически передается на регулярной основе еще до его получения и есть основания предполагать, что эта предварительная передача не будет отменена, если передающему лицу впоследствии не поступит доход от третьего лица.

Отсутствие намерения злоупотребить правом доказывается тем фактом, что, если лицо передает доходы далее еще до момента их получения, оно фактически финансирует эту предварительную передачу из собственных средств. Передающее лицо несет связанные с этим риски (например, риск кредитора – держателя облигаций или риск акционера – держателя акций общества).

Поскольку предварительная передача уже состоялась, у передающего лица в момент получения дохода от третьего лица существует право на свободное распоряжение таким доходом. Предварительная передача дохода с точки зрения права на распоряжение им устраняет порок воли, а именно: передающее лицо уже не является лицом, функции которого сводятся лишь к технической передаче дохода и при этом крайне ограничены полномочия в отношении фактического распоряжения им.

***

Подводя итог, отметим: тот факт, что лицо эффективно несет риски кредитора (акционера), свидетельствует о том, что оно может быть квалифицировано в качестве бенефициарного собственника дохода. Иными словами, принятие рисков является основным критерием, позволяющим идентифицировать такое лицо.

Взаимосвязь между получением и передачей дохода приводит к тому, что его фактический получатель берет на себя риски кредитора (акционера). И напротив, кондуитная (промежуточная, проводящая) компания таких рисков не несет.

Остается надеяться, что российская судебная практика будет использовать этот критерий, чтобы отграничить ситуации злоупотребления положениями международных налоговых договоров посредством кондуитных компаний от экономически обусловленных вариантов добросовестного использования льгот, предоставляемых соглашениями об избежании двойного налогообложения.