Конституционный трибунал и Высший административный суд Польши об установлении и отмене налоговых льгот

Вопрос о соответствии правового регулирования налогообложения, в частности установления и отмены льгот, основным конституционным принципам сохраняет свою остроту во многих странах. В Польше решить эту проблему и улучшить толкование налоговых норм помогает судебная практика

С. Преснарович, судья Высшего административного суда Польши, адъюнкт юридического факультета Университета в Белостоке, канд. юрид. наук
E-mail: nalogoved@nalogoved.ru

Правосудие в Польше осуществляется Верховным судом, судами общей юрисдикции, административными и военными судами (ст. 175 Конституции Республики Польша; далее – Конституция). Суды и трибуналы – особая и независимая ветвь власти (ст. 173 Конституции). В применении налогового законодательства в Польше важное значение имеет судебная практика. Это вытекает из конституционного положения, согласно которому у каждого есть право на справедливое и гласное рассмотрение дела компетентным, независимым, беспристрастным судом (ст. 45 Конституции).

Особую роль в судебной практике играет Конституционный трибунал, который рассматривает дело о соответствии налоговых законов конституционным нормам (п. 1 ст. 188 Конституции). В случае если какое-либо налоговое законоположение не соответствует Конституции, лица, перечислившие на его основе налог, имеют право на возврат уплаченной суммы¹. Процедуры возврата подробно описаны в Законе от 29.08.1997 – Положении о налогах².

Установление налогов и других публичных сборов, субъектов налогообложения, налоговых ставок, принципов установления льгот, а также категорий субъектов, освобожденных от налогообложения, производится путем принятия соответствующего закона (ст. 217 Конституции). Конституционный трибунал согласился с тем, что статья 67 Положения о налогах не соответствует Конституции³. Он указал, что данная статья предоставляет полномочия на отмену налоговых недоимок, составляющих доходы бюджета государства или процентов за просрочку этих задолженностей. Аннулирует налоговые недоимки министр финансов. Эти положения находятся в разделе, регулирующем дела, связанные с прекращением налоговых обязанностей.

Прекращение налоговых обязанностей происходит полностью или частично вследствие уплаты или взыскания налога, истечения давности, уплаты надлежащей суммы, вытекающей из решения о налоговой ответственности (ст. 59 Положения о налогах). Прозрачное урегулирование вопросов о прекращении налоговых обязанностей имеет существенное значение для работы налоговой системы Польши. Принципы и порядок аннулирования налоговых недоимок, а также связанные с этим последствия устанавливаются законом. Передача полномочий министру финансов нарушает статью 217 Конституции.

Конституционный трибунал указал также, что это положение не уточняет, как надо понимать публичный интерес или важный интерес налогоплательщика, и тем самым дает министру финансов полную свободу модифицировать законные нормы. По этим причинам оно не соответствует пункту 1 статьи 92 Конституции, а кроме того, не дает указаний, каковы цели распоряжений министра, что также противоречит конституционным нормам.

В другом деле Конституционный трибунал⁴ рассмотрел абзац первый пункта 3 «г» статьи 21 Закона от 26.07.1991 о подоходном налоге с физических лиц, который исключает освобождение от налогов сумм возмещения вреда, полученных на основании заключенного в суде мирового соглашения. Он пришел к выводу, что эта норма не соответствует статье 2 и пункту 1 статьи 32 Конституции.

Как указал Конституционный трибунал, полученное возмещение вреда освобождено от уплаты подоходного налога с физических лиц (если его сумма или принципы определения прямо вытекают из отдельных законоположений или исполнительных положений, изданных на основе этих законов). Оспариваемое положение исключает освобождение, если возмещение ущерба определено в договоре.

Таким образом, правовые решения, принятые в двух отраслях права, не соответствуют принципу демократического государства в части возмещения ущерба, определенного судебным соглашением. По мнению Конституционного трибунала, такое несоответствие ведет к утрате доверия гражданина к государству и его законодательству.

С одной стороны, законодатель уговаривает стороны окончить производство, заключив мировое соглашение без судебного акта, а с другой – обжалуемое налоговое законоположение налагает на лицо своего рода финансовую санкцию в форме обязанности уплатить налог на полученное возмещение ущерба. Для истца это двойное обременение, потому что, заключая соглашения, он пошел на уступки в виде возмещения меньшей суммы ущерба или худших условий (например, рассрочки платежа). И хотя мировое соглашение, несомненно, облегчает работу органов правосудия и понижает расходы на их функционирование, заключивший его потерпевший, которому законодатель приказывает платить налог, попадает в ловушку.

Это вызывает недовольство граждан, доверяющих институтам правосудия. Обременение налогом возмещения ущерба, полученного на основании судебного мирового соглашения, может вызвать у потерпевших обоснованные подозрения в коварстве суда: стремясь облегчить себе работу, он уговаривает стороны подписать соглашение, при этом указывает на полезные следствия такого разрешения дела, но не акцентирует внимание на последствиях в виде возникновения налоговой обязанности.

Подытоживая, можно сказать, что согласно судебной практике Конституционного трибунала освобождение от налогообложения, а также налоговые льготы нацелены на стимулирование экономического развития⁵.

По вопросам определения и отмены налоговых льгот в Польше высказывается не только Конституционный трибунал, но и Высший административный суд.

Административные суды играют важную роль в контроле установления и отмены налоговых льгот. Все субъекты – как физические, так и юридические лица – могут обжаловать решения по налоговым спорам.

В Польше нет судебного прецедента. Решения по налоговым делам, вступившие в законную силу, обязывают всех субъектов: прежде всего стороны, а также суд, но только по данному делу. Выводы суда могут использоваться в похожих налоговых спорах. В научной литературе подчеркивается, что единство практики административных судов – одна из самых важных ценностей, влияющих на правосудие.

Постановления Высшего административного суда принимаются в составе семи судей, всей палатой или в полном составе Суда. В правовой доктрине подчеркивается, что мнение по абстрактному постановлению обязывает все составы административных судов⁶. В случае же принятия постановления по конкретному делу им связан только состав суда, рассматривающий спор. Постановление, принятое в составе семи судей, по данному делу обязательно⁷.

Административные суды низшей инстанции (воеводские административные суды), а также Высший административный суд часто рассматривают дела о применении налоговых льгот. При этом, как подчеркнул Высший административный суд⁸, при освобождении от налогообложения по усмотрению налогового органа надо принимать во внимание не только чрезвычайные ситуации (стихийные бедствия), но и экономическое положение налогоплательщика.

Рассматривая публичный интерес при вынесении налоговых решений, следует учитывать, что к важнейшим принципам польского правопорядка относится принцип nullum tributum sine lege⁹, означающий, что никого нельзя обременять публично-правовым сбором без установления законом. Например, субъект налогообложения должен быть определен в законе. Это один из принципов, определяющих границу вмешательства государства в права и свободы граждан и направленных на защиту прав личности. Его соблюдение лежит в основе публичного интереса.

При этом Воеводский административный суд в Гожуве-Великопольском подтвердил¹⁰, что положение Постановления гминного¹¹ Совета об освобождении от налога на недвижимость хозяйственных помещений пенсионеров и лиц, которым исполнилось 55 лет, противоречит статье 217 Конституции и пункту 3 статьи 7 Закона о налогах и местных сборах.

По другому делу Высший административный суд¹² отметил, что обратная сила освобождения от обложения налогом на наследство и дарение привела бы к разному отношению к налогоплательщикам, приобретающим наследство в тот же день того же года. Налогоплательщик, не оформивший наследство, мог бы исполнить формальные требования после вступления в силу закона. Такой возможности был бы лишен наследник, который, не зная о будущем законе, провел налоговое производство в 2006 г. Подобная дифференциация противоречит принципам всеобщности и равенства налогообложения.

Как указал Высший административный суд¹³, согласно статье 217 Конституции законодатель не только вправе, но и обязан определить категории субъектов, освобожденных от налогообложения, исключительно в законе. Законодатель четко определил, кто и при каких условиях освобожден от налогообложения, а также кто пользуется этим освобождением. Это означает, что данное урегулирование вводилось с учетом принципа правовой определенности.

Особого внимания заслуживает и роль судов в толковании налогового права, в том числе при установлении и отмене налоговых льгот. За последние 30 лет налоговые органы в своих решениях под влиянием практики Верховного суда, Конституционного трибунала и административных судов улучшили качество толкования норм налогового права, применяя наряду с лингвистическим также системное и целевое толкование. Вступление Польши в Европейский союз возложило обязанность ознакомления налоговых органов с практикой судов ЕС, а также применяемым ими толкованием права ЕС¹⁴.

От редакции

Среди представленных автором статьи примеров судебной практики следует выделить Определение Конституционного трибунала от 29.11.2006, которым признана не соответствующей Конституции норма Закона о подоходном налоге с физических лиц, исключающая освобождение от налога сумм возмещения вреда, полученных на основании заключенного в суде мирового соглашения.

По законодательству полученное возмещение вреда освобождено от уплаты налога, но если оно определено соглашением сторон – освобождение от налогообложения исключается. Суд признал, что такое несоответствие в разных отраслях права ведет к утрате доверия гражданина к государству и его законодательству: истец (потерпевший) попадает в ловушку законодателя, который сначала уговаривает его заключить мировое соглашение, а затем приказывает платить налог.

В России схожий вопрос в 2013 г. был рассмотрен Президиумом ВАС РФ¹⁵ (см. текст во врезке).

В данном случае причиной спора стало расширительное толкование налоговым органом норм статей 250 и 265 НК РФ.

Президиум ВАС РФ, отменив решения кассационного и апелляционного судов по жалобе Общества, оставил в силе решение суда первой инстанции. По его мнению, суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о том, что отказ министерства от части требований, включенный в мировое соглашение в качестве условия, не может быть квалифицирован как прощение долга кредитором при отсутствии признания этого долга должником (Обществом) либо подтверждения соответствующей обязанности вступившим в законную силу решением суда.

Президиум ВАС РФ особо заметил, что налогоплательщик, принявший меры к урегулированию взаимных требований путем достижения мирового соглашения при разбирательстве дела в суде, не может быть поставлен в худшее положение, чем налогоплательщик, таких мер не принимавший. Иначе нарушаются принципы нейтральности и равенства налогообложения. К однородным с экономической точки зрения отношениям при отсутствии специальных указаний в налоговом законе должны применяться единые налоговые последствия.

Как видим, и в Польше, и в России суды рассмотрели возникновение обязанности уплаты налога с позиции не только налогового законодательства. В данном случае были учтены цели и задачи процессуального законодательства.