Налогообложение в зонах наибольшего экономического благоприятствования
Е.А. Лысенко,
руководитель Сибирского отделения «Пепеляев Групп»(Красноярск)
E-mail: info@pgplaw.ru
Одна из основных функций налоговой льготы – экономическая поддержка и стимулирование развития экономически значимых категорий налогоплательщиков. Эти меры могут применяться как локально (например поддержка производства отельных видов товаров, работ, услуг), так и в отношении отдельных территорий или отраслей экономики. В последних случаях льготное налогообложение2 факультативно и, как правило, является дополнением к средствам экономической поддержки, включая льготные условия кредитования (компенсация государством процентов по кредитам на развитие бизнеса), преимущества в предоставлении земельных участков, упрощение разрешительных процедур, вложение государства в создание и развитие инфраструктуры и т. п.
Особые экономические зоны (см.: Федеральный закон от 22.07.2005 № 116-ФЗ «Об особых экономических зонах в Российской Федерации») и зоны территориального развития (см.: Федеральный закон от 03.12.2011 № 392ФЗ).
См.: Белицкая А.В. О зонах территориального развития: комментарий нового законодательства // Право и экономика. 2012. № 8. С. 20–25. Кроме того, особые экономические зоны, создаваемые согласно Закону об ОЭЗ, как по цели создания, так и по объему экономической поддержки существенно отличаются от ОЭЗ в Калининградской и Магаданской областях.
Поскольку подобная поддержка, как правило, осуществляется по территориальному принципу3, а различия в правовом режиме таких территорий не всегда очевидны (см. текст во врезке), в юридической литературе можно встретить единое для таких территорий название – особые экономические зоны (ОЭЗ)4.
На наш взгляд, это не вполне удачный термин: понятие «особая экономическая зона (ОЭЗ)» относится лишь к одному из видов зон наибольшего экономического благоприятствования, которые регулируются Законом об ОЭЗ. Поэтому, чтобы не смешивать различные правовые режимы, мы полагаем уместным использование другого, более подходящего термина – «территория или зона наибольшего экономического благоприятствования».
Такие территории следует отграничивать и от офшорных зон, так как на практике одним из основных признаков офшора является формальное присутствие компании на соответствующей территории, что предполагает полный отказ от ведения на этой территории какой-либо реальной экономической деятельности5.
Между тем рассматриваемые нами правовые режимы зон наибольшего экономического благоприятствования как раз устанавливают обратное – создание благоприятных условий для ведения реальной предпринимательской деятельности (как правило, производственного характера) на соответствующей территории.
Подобные зоны прочно вошли в мировую хозяйственную практику и действуют в разных странах. Их цели варьируются в широких пределах в зависимости от экономических, социальных, иногда политических условий той или иной страны.
В развитых капиталистических странах они создаются обычно в застойных районах, страдающих безработицей, с недоразвитой инфраструктурой. Придавая таким районам статус зон, правительства этих стран не делают акцента на привлечении иностранных инвестиций, а стараются создать условия, максимально стимулирующие развитие имеющихся производств, интегрированных во внутренний рынок, а также обеспечение дополнительных рабочих мест6.
В обобщенном виде создание таких зон направлено на достижение следующих целей7:
- привлечение передовых по отношению к национальному уровню технологий;
- активизация экономики путем привлечения иностранного капитала;
- поступление валютных активов и, таким образом, увеличение валютных запасов;
- насыщение внутреннего потребительского рынка;
- повышение уровня занятости населения и квалификации рабочей силы;
- создание современной рыночной инфраструктуры;
- ускоренное развитие депрессивных районов;
- приобретение мирового опыта в области управления экономикой, международного предпринимательства.
Российской правовой системе на сегодня известны несколько моделей такой экономической поддержки:
- особые экономические зоны (ОЭЗ)8;
- инновационные центры, технопарки9;
- зоны территориального развития10;
- меры стимулирования реализации региональных инвестиционных проектов на Дальнем Востоке и в Восточной Сибири11;
- территории опережающего социально-экономического развития (ТОР)12.
Целью создания первых типов зон является стимулирование развития определенных отраслей экономики, а также привлечение инвестиций в эти отрасли (см. текст во врезке).
Зоны территориального развития создаются в целях ускорения социально-экономического развития субъекта РФ (п. 1 ст. 2 Федерального закона от 03.12.2011 № 392-ФЗ «О зонах территориального развития в РФ и о внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ»).
В остальных случаях создание зон наибольшего экономического благоприятствования также преследует цель социально-экономического развития соответствующей территории за счет привлечения инвестиций в экономику конкретного региона. Однако такие инвестиции должны быть направлены на создание, расширение и обновление производств и технологий, направленных на увеличение объемов производства, выпуск конкурентоспособной продукции и создание новых рабочих мест13, либо вложены в стратегически значимые, высокотехнологичные проекты, реализуемые на условиях государственно-частного партнерства.
Разумеется, перечень и объем предоставляемых законодателем налоговых льгот будут определяться целью создания соответствующей зоны наибольшего экономического благоприятствования.
Цели ОЭЗ и технопарков
Среди целей создания ОЭЗ и инновационных центров, технопарков:
— развитие обрабатывающих, высокотехнологичных отраслей экономики, туризма, санаторно-курортной сферы, портовой и транспортной инфраструктур, разработки технологий и коммерциализации их результатов, производства новых видов продукции (ст. 3 Закона об ОЭЗ, ст. 2 Соглашения от 18.06.2010, п. 2 ст. 3 Федерального закона от 10.01.2006 № 16-ФЗ об ОЭЗ в Калининградской области);
— развитие инновационных исследований, разработок и коммерциализация их результатов в области энергоэффективности, ядерных технологий, космических технологий, включая телекоммуникационные и навигационные системы, медицины, стратегических компьютерных технологий и программного обеспечения (ч. 2 ст. 1, ч. 8 ст. 10 З Федерального закона от 28.09.2010 № 244-ФЗ «Об инновационном центре „Сколково“»).
Инструменты налогового стимулирования, используемые для различных типов территорий
Зоны наибольшего экономического благоприятствования условно можно разделить на три типа: анклавный, социальный и периферийный (см. таблицы 1–3).
С учетом этой классификации можно выделить инструменты налогового стимулирования, характерные для каждого типа.
Ключевым инструментом налогового стимулирования, безусловно, являются льготы по налогу на прибыль. К сожалению, обычно такие льготы сводятся к пониженным ставкам налога и лишь в отдельных случаях используются специальные механизмы.
Так, для промышленно-производственных и туристско-рекреационных ОЭЗ предусмотрена возможность ускоренной амортизации используемых основных средств, а для ОЭЗ в Магаданской области – освобождение от уплаты налога на прибыль, но только в той ее части, которая инвестируется в развитие производства и социальной сферы на этой территории.
В других, казалось бы, схожих с точки зрения целей экономического стимулирования ситуациях подобные инструменты не используются.
В частности, для портовых ОЭЗ, участников региональных инвестпроектов логично было бы разрешить использование механизма ускоренной амортизации. Льготу по налогу на прибыль, аналогичную Магаданской ОЭЗ, также можно было бы предусмотреть для зон территориального развития и участников региональных инвестпроектов.
Рассмотрим основные типы территорий и дадим краткую оценку эффективности используемых инструментов налогового стимулирования.
Анклавный тип. Для этого типа зон характерна четкая территориальная обособленность, что существенно облегчает администрирование поимущественных налогов. Поэтому одним из наиболее удобных (для государства) инструментов налогового стимулирования в данном случае являются льготы по земельному налогу и налогу на имущество для вновь созданных (или приобретенных) объектов, которые расположены и используются в соответствии с требованиями, предъявляемыми к деятельности на территории такой зоны.
По этой же причине режим свободной таможенной зоны в отношении товаров, ввозимых и используемых на территории такой зоны, также служит действенным инструментом экономического стимулирования.
Однако с точки зрения поставленной цели стимулирование по принципу простоты налогового администрирования вряд ли следует признать адекватным.
В этой связи для подобного типа зон наиболее эффективные инструменты, по-видимому, лишь льготы по налогу на имущество, расположенному и используемому в соответствии со спецификой ОЭЗ, и механизм ускоренной амортизации такого имущества.
Поскольку пониженные ставки страховых взносов снижают общую налоговую нагрузку на привлекаемые трудовые ресурсы, подобная льгота имеет своей целью стимулирование использования высококвалифицированных и, соответственно, хорошо оплачиваемых специалистов. На наш взгляд, такой подход следует признать экономически оправданным.
Социальный тип. Основная цель таких зон экономического благоприятствования – стимулирование развития экономически и социально неблагоприятных (депрессивных) территорий.
Оправданным в данном случае представляется снижение налоговой нагрузки на используемые трудовые ресурсы, например в виде пониженных ставок социальных платежей. Стимулирование инвестиций в производственную и социальную инфраструктуру территории, осуществляемых за счет прибыли в таком регионе, а также возможность ускоренной амортизации подобных объектов, по нашему мнению, могли бы стать действенным инструментом налоговой поддержки.
Между тем, как показывает практика, отсутствие в налоговом законодательстве четкого механизма освобождения от налога прибыли, инвестируемой в производственную либо социальную инфраструктуру, влечет серьезные риски претензий со стороны налоговых органов14.
При этом возможность использования беспроцентного инвестиционного налогового кредита в отношении подобных расходов (как это предусмотрено для зон территориального развития) вряд ли можно признать достаточной мерой экономической поддержки депрессивных регионов.
Периферийный тип. Одной из ключевых задач экономической политики государства последних лет является развитие отдаленных территорий Восточной Сибири и Дальнего Востока, характерными особенностями которых являются сложные климатические условия и труднодоступность.
Обладая невероятными природными богатствами, требующими разработки, эти регионы остаются практически незаселенными, так как отсутствует какая-либо инфраструктура.
В этой связи основная задача государства – привлечение не только колоссальных инвестиций, но и значительных трудовых ресурсов, что и должно определять характер мер налогового стимулирования.
Стоит указать на то, что подготовленные Минэкономразвития России законопроекты о территориях опережающего социально-экономического развития учитывают данные особенности и предусматривают адекватные экономические стимулы.
В первую очередь это существенно сниженные ставки страховых взносов в социальные фонды, освобождение от налога на имущество объектов, созданных или приобретенных для ведения деятельности на таких территориях (ТОР), а также пониженные ставки налога на прибыль.
Напротив, положения Налогового кодекса РФ, предусматривающие льготы по налогу на прибыль и НДПИ для региональных инвестпроектов, вряд ли можно признать адекватными поставленной цели привлечь инвестиции и трудовые ресурсы в регион.
Подводя итог, отметим, что благоприятные экономические условия, одной из составляющих которых являются меры налогового стимулирования, безусловно, серьезный инструмент экономической поддержки как отечественных производителей, так и инвесторов. И конечно, они должны применяться с учетом поставленных целей, но не как инструмент грубой настройки.
Таблица 1 Налогообложение резидентов ОЭЗ и участников инновационных проектов (анклавный тип*)
Таблица 2 Налогообложение резидентов зон территориального развития и ОЭЗ в Магаданской области (социальный тип)
Таблица 3 Налогообложение участников региональных инвестиционных проектов и резидентов ТОР (периферийный тип)
Различия (типы зон)