Ограничение льгот как способ борьбы с налоговым шопингом

Рекомендации ОЭСР в отношении налогового шопинга

Проблема злоупотребления соглашениями об избежании двойного налогообложения включена в список вопросов, обсуждаемых в рамках BEPS (Action 6 „Prevent treaty abuse“)².

Вышедший в марте 2014 г. доклад ОЭСР по проблеме злоупотребления международными договорами³ стал результатом работы ОЭСР по направлениям, соответствующим трем разделам BEPS – А, В и С.

А. Разработка положений Модельной конвенции и рекомендаций об устройстве внутренних правил по защите от злоупотребления льготами, предоставляемыми международными договорами:

• в ситуации, когда лица злоупотребляют положениями самих соглашений об избежании двойного налогообложения;
• в ситуации, когда лица злоупотребляют положениями внутреннего законодательства, используя положения международных договоров.

В. Разъяснение того, что целью налоговых соглашений не является двойное необложение.

С. Определение ориентиров налоговой политики, которые страны должны учитывать при заключении международного налогового соглашения с другим государством.

Налоговый шопинг (treaty shopping) – это ситуация, когда льготами, предусмотренными соглашениями об избежании двойного налогообложения, пользуется лицо, не имеющее на это законного права. Как видно из определения, он относится к рассмотренным в разделе А проблемам, связанным со злоупотреблениями самими международными договорами.

Обычно положения соглашения об избежании двойного налогообложения распространяются на лиц с постоянным местопребыванием в одном или в обоих Договаривающихся Государствах.

В случае налогового шопинга льготы, возникающие вследствие договора, получает лицо с постоянным местопребыванием не в одном или обоих Договаривающихся Государствах, а в третьем государстве.

ОЭСР в своем докладе предлагает использовать следующие способы борьбы с налоговым шопингом:

• рекомендуется включать в заголовок и предисловие налогового договора разъяснение, что Договаривающиеся Государства, вступая в соглашение, обозначают намерение предотвратить уклонение от налогов и, в частности, упразднить возможности налогового шопинга;
• собственно текст соглашений может содержать специальное правило, направленное на борьбу с уклонением от налогообложения и основанное на положениях об ограничении льгот (такие положения есть в договорах, заключенных США и некоторыми другими странами). Это специфическое правило позволяет предотвратить множество случаев налогового шопинга, ставших возможными благодаря юридической структуре, форме собственности и основным видам деятельности резидентов Договаривающегося Государства;
• для борьбы с другими формами злоупотребления (например, некоторыми кондуитными финансовыми структурами) ОЭСР рекомендует добавить в договоры более общее правило, препятствующее уклонению от уплаты налогов. Это позволит отразить принципы, закрепленные § 9.5, 22, 22.1 и 22.2 Комментариев к статье 1 Модельной конвенции ОЭСР⁴: льготы не должны быть доступны, если одной из основных целей сделки является сохранение налоговых преимуществ, которые предоставляются таким договором и получение которых в данных обстоятельствах противоречит соответствующим положениям соглашения.

Проблема ограничения налоговых льгот в России

В силу несовершенства положений соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных Россией с другими странами, а также внутреннего законодательства РФ, обеспечивающего выполнение положений международных договоров, существует множество способов получить необоснованные налоговые льготы.

Налоговый шопинг возникает, когда резидент страны, не имеющей соглашения с Россией или имеющей соглашение менее выгодное, чем заключенное между РФ и другим государством, открывает так называемую кондуитную компанию в этой другой стране с целью получения льгот по договору (см. текст во врезке).

В настоящее время в России идет процесс эволюции правовых механизмов, позволяющих противодействовать злоупотреблению положениями налоговых соглашений. В связи с этим Минфин России пытается использовать концепцию фактического получателя дохода (бенефициарного собственника)⁵. Однако судебная практика свидетельствует о сложности и неоднозначности ее практического применения. Например, в деле Eastern Value⁶ налоговому органу не удалось доказать, что кипрская компания не является бенефициарным собственником полученных процентов и применение положений договора неправомерно.

Минфин России разъясняет⁷, что льготы (пониженные ставки и освобождения), предусмотренные соглашениями об избежании двойного налогообложения, при выплате дохода в виде дивидендов, процентов и доходов от использования авторских прав от источников в РФ применяются исключительно в случае, если резидент иностранного государства, с которым у России заключен договор, выступает фактическим получателем дохода (бенефициарным собственником). Это положение соответствует рекомендациям ОЭСР, а также международной практике.

На сегодня правила об ограничении льгот существуют в ряде соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных Россией (см. текст во врезке).

Положения об ограничении льгот в том виде, в каком они сформулированы в налоговых конвенциях РФ, ставят под сомнение принцип прямого действия и самоисполнимости международных договоров⁸.

Как отмечает Минфин России, в соглашениях с Кипром, Израилем, Литвой оговаривается, что каждый случай применения положений статьи «Ограничение льгот» к конкретному резиденту согласовывается в ходе консультаций компетентными органами, а в договорах с Великобританией, Бразилией, Люксембургом такие ограничения зависят от норм национального законодательства Договаривающегося Государства, устанавливающих налоговые освобождения, в том числе для целей привлечения инвестиций⁹. Но, так как консультации между компетентными органами не проводятся, а также отсутствует ясность в значении термина «налоговые освобождения, в том числе для целей привлечения инвестиций», данные положения международных договоров на практике не применяются.

Заключение

Сформулированные в докладе ОЭСР поправки к Модельной конвенции свидетельствуют о том, что члены Организации следуют заявленному Плану действий по борьбе с размыванием налоговой базы и выводом прибыли (BEPS).

Как становится понятно из огромного количества комментариев, полученных от различных организаций (534 страницы)¹⁰, далеко не все участники экономических отношений согласны с позицией ОЭСР. Но принимая во внимание то, какую значительную роль играют Комментарии к Модельной конвенции ОЭСР в налоговой практике стран-участников, можно ожидать, что после внесения предлагаемых поправок пространство для злоупотребления положениями международных договоров сильно сузится.

В России для того чтобы адаптировать рекомендации ОЭСР, можно предложить следующее:

• пересмотреть правила об ограничении льгот в тех договорах, где они есть. Необходимо конкретно указать критерии, которые могли бы использоваться для выявления случаев налогового шопинга. Определить эти критерии поможет формально-юридический подход, учитывающий юридическую структуру, форму собственности и основные виды деятельности резидентов Договаривающегося Государства;
• добавить правила об ограничении льгот в те соглашения, где их нет;
• внести более общие правила, направленные на борьбу с уклонением от налогообложения, в существующие международные договоры. Эти правила устанавливают экономические критерии, позволяющие определить случаи налогового шопинга и истинную цель заключения сделки.

При этом в связи с трудностью интерпретации и практического применения существующих правил об ограничении льгот представляется, что целесообразным будет выпустить разъяснения в виде официальных писем Минфина России по применению данных положений, основанных на Комментариях к Модельной конвенции. Необходим также постоянный мониторинг курса налоговой политики членов ОЭСР, так как Россия является участницей BEPS.