Налогообложение международных структур: комментарии законопроекта Минфина России, или Что год грядущий нам готовит?

Р.И. Ахметшин, старший партнер, канд. юрид. наук

Обсуждение первоначального варианта законопроекта, критика со стороны бизнеса и профессионального юридического сообщества привели к изменению многих его положений. В том числе касающихся увеличения доли участия, которое влечет признание иностранной компании контролируемой (далее – КИК) и обязанность российского контролирующего лица по подаче уведомлений, установления пороговых значений прибыли для включения ее в доход контролирующего лица, отсрочки в применении мер ответственности за отдельные нарушения.

Т.А. Павлюкова, старший юрист Авторы – сотрудники «Пепеляев Групп»
E-mail: info@pgplaw.ru

Обратим внимание на положения этого документа, которые будут иметь серьезное значение для практики его применения, но не столь широко обсуждались во время работы над ним и требуют усовершенствования.

Фактический получатель (бенефициарный собственник) дохода

Определение фактического получателя дохода, лишь в этом году более или менее детально разъясненное Минфином России², почти не изменилось в новой редакции законопроекта. Оно опирается на формулировки Комментариев к Модельной конвенции ОЭСР, которые, несмотря на многолетние обсуждения, остаются недостаточно четкими и в отсутствие выработанных и устоявшихся подходов могут быть вольно истолкованы как налоговыми, так и судебными органами.

Согласно законопроекту фактическим получателем дохода признается лицо, которое в силу участия (прямого или косвенного) в организации либо контроля над ней или в силу иных обстоятельств имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться этим доходом, либо лицо, в интересах которого иное лицо правомочно распоряжаться таким доходом. Формулировка может создать ошибочное впечатление, что сама организация, юридически получающая доход, никогда не будет его фактическим получателем, ведь в определении речь идет скорее об акционере или участнике такой организации, а не о ней самой. Не добавляет ясности положение законопроекта, по которому определение фактического получателя дохода (причем другое) вносится и в статью 312 НК РФ и тоже «в целях настоящего Кодекса».

Будем надеяться, что в ходе обсуждения в законопроект будут внесены соответствующие поправки. Между тем понятно, что по существу предлагается подход, сходный с тем, что уже воспринят в международной практике и отражен в Комментариях к Модельной конвенции ОЭСР. При определении фактического получателя дохода должны учитываться в первую очередь не положения договоров и не юридические основания для получения дохода, а существо правоотношений, наличие у получателя дохода права распоряжаться им («определять его экономическую судьбу»), принимать управленческие решения о том, куда он будет направлен и как использован.

При этом нужно иметь в виду, что акционеры (участники) общества практически всегда тем или иным образом влияют на его деятельность и на те решения, которые принимают его исполнительные органы. Но в каких случаях это влияние, совершенно естественное в любых акционерных отношениях, подменяет собой управленческое решение – вопрос сложный, и, похоже, нашей правоприменительной практике предстоит вырабатывать подходы к нему уже в следующем году. А налогоплательщикам нужно рекомендовать исследовать, насколько уверенно можно говорить о зарубежных получателях дохода в созданных ими структурах как о фактических получателях с учетом того, как разделены в холдинге функции, где находятся активы и персонал, где принимаются решения, как организованы денежные потоки, и других факторов.

Законопроект предусматривает право налогового агента, выплачивающего доход, для применения положений соглашения об избежании двойного налогообложения запросить у иностранной компании подтверждение того, что она имеет фактическое право на получение дохода. Как уже говорилось, если иностранная компания, получающая доход от источников в Российской Федерации, не имеет фактического права на его получение, к выплате дохода не могут применяться предусмотренные соглашением льготы. При этом к налоговой ответственности (штраф по ст. 123 НК РФ) за неправомерное применение льгот будет привлечена российская компания – налоговый агент, она же в силу сложившейся арбитражной практики будет обязана доплатить в бюджет сумму неудержанного налога (а также пени). Таким образом, предусмотренное законопроектом право на запрос подтверждения в действительности следует считать скорее обязанностью: ведь если это «право» налоговый агент не реализует, он понесет неблагоприятные последствия, включая привлечение к ответственности. Очевидно, что в интересах российских компаний – налоговых агентов запрашивать у контрагентов подтверждение фактического права на получение дохода.

Поскольку законопроект не устанавливает специальной формы такого подтверждения, полагаем, соответствующие положения могут быть согласованы и включены сторонами заранее в договор, на основании которого выплачивается доход, в виде заверений иностранной компании о наличии у нее фактического права на доход. Проявленная таким образом должная осмотрительность налогового агента, по нашему мнению, может освободить его от налоговой ответственности в случае, если иностранная компания, несмотря на заверения (возможно, искренние), фактическим получателем не является.

Между тем формулировки таких положений необходимо тщательно прорабатывать с учетом существа договорных отношений, порядка платежей по договору – ведь в ходе его исполнения лицо, имеющее фактическое право на доход, может измениться. Нелишним будет указание на последствия для иностранной стороны в случае, если предоставленные ею заверения окажутся ложными и российской организации – налоговому агенту придется уплатить в силу этого налог, пени и штраф.

Правила контролируемых иностранных компаний

Понятие КИК. В новой редакции законопроекта осталось только два критерия признания иностранной компании контролируемой: она не является налоговым резидентом РФ и контролируется организациями или физическими лицами – налоговыми резидентами РФ. К перечню организаций, выведенных из-под действия КИК, добавлены иностранные компании, заключившие соглашения о разделе продукции и иные соглашения с государственными органами, эмитенты еврооблигаций, если доля получаемого процентного дохода составляет не менее 90%, и трасты (фонды), не осуществляющие распределения прибыли.

Предусматривается, что трасты, не осуществляющие распределения прибыли, должны представлять налоговым органам соответствующее подтверждение. Можно заключить, что непредставление подтверждения повлечет отнесение траста к КИК. Таким образом, как учредители трастов, так и лица, их контролирующие, должны подготовить документы, подтверждающие отсутствие обязанности или возможности траста распределять прибыль – в частности, нормативно-правовые и (или) учредительные.

Из перечня КИК также исключаются компании, зарегистрированные в государстве, которое осуществляет с Россией обмен информацией для целей налогообложения и включено в соответствующий список ФНС России, при эффективной ставке налогообложения выше 15%.

Из этого можно заключить, что в перечень КИК однозначно будут включены компании, зарегистрированные в низконалоговых (Кипр) и офшорных (Белиз, Британские Виргинские острова, Сейшельские острова и т. д.) юрисдикциях. В него также могут войти компании, зарегистрированные и в других юрисдикциях, в случае если их эффективная ставка налога на прибыль составит 15% и ниже. Поэтому налогоплательщикам стоит проанализировать существующие иностранные компании группы на предмет того, подпадают ли они под критерии КИК (рассчитать эффективную ставку налога на прибыль), и проработать альтернативные структуры владения и финансирования в юрисдикциях, не затронутых принятием данного законопроекта.

Критерии КИК. Пороговые значения в отношении доли владения в КИК существенно увеличились (см. текст на полях).

В сравнении с международной практикой порог контроля установлен слишком низко: как правило, для отнесения иностранной компании к контролируемой требуется минимальная совокупная доля владения взаимозависимыми лицами или резидентами одной страны в КИК не менее 50% (например, Германия, Испания, Италия, Китай, США, Франция, Япония). В некоторых странах порог может быть понижен в отношении некоторых видов КИК (Германия, США).

Расчет прибыли КИК. Прибыль КИК должна рассчитываться в соответствии с главой 25 НК РФ. При этом новыми правилами предусмотрено, что сумма прибыли КИК должна быть документально подтверждена финансовой отчетностью, составленной согласно личному закону КИК.

Можно заключить, что расходы на содержание КИК, зарегистрированных в офшорных юрисдикциях, законодательство которых не предусматривает обязательного ведения финансовой и налоговой отчетности, значительно вырастут ввиду необходимости ее подготовки. Адаптация имеющейся отчетности к требованиям налогового учета, установленным российским налоговым законодательством, и ее перевод на русский язык также будут связаны с дополнительными финансовыми затратами. Рост затрат на содержание офшорных компаний может послужить еще одним стимулом для отказа от их использования.

Порог включения прибыли КИК в налогооблагаемую базу российского налогоплательщика увеличен (с 3 до 10 млн руб.) – полагаем, что в этом вопросе Минфин России учел не только пожелания бизнес-сообщества, но и отсутствие у налоговых органов ресурсов на обработку столь большого количества отчетности по КИК. Предусматривается и переходный период: на 2015 г. установлен минимальный порог прибыли в размере 50 млн руб., на 2016-й – 30 млн руб.

Резидентство иностранных организаций

Согласно законопроекту юридическое лицо может быть признано налоговым резидентом РФ по месту фактического управления. Для определения места фактического управления используются три основных и четыре дополнительных критерия (см. текст на полях). Законопроект также вводит определение термина «руководящее управление».

Намерение Минфина России распространить налоговую юрисдикцию РФ на иностранные компании, фактически управляемые из России, понятно и в целом соответствует позиции многих стран ОЭСР. Этот подход направлен на обложение налогом доходов, экономически связанных с нашей страной, но до сих пор не облагаемых вследствие использования законодателем другого, формально-юридического понятия налогового резидентства. Более того, законопроект, учитывая международную практику, увязывает фактическое управление не только с формальными признаками (место деятельности исполнительных органов и должностных лиц), но и с руководящим управлением, когда деятельность исполнительных органов компании полностью или частично де-факто осуществляется другими лицами.

Представляется, что под фактическим управлением законопроект понимает скорее управление текущей деятельностью организации, то есть управление оперативного характера, нежели стратегический, общий контроль и надзор со стороны акционеров или их представителей в совете директоров. Это следует из определения в законопроекте термина «руководящее управление» (подп. 2 п. 2 ст. 246.2), который говорит о «вопросах текущей деятельности, входящих в компетенцию исполнительных органов управления», из такого признака фактического управления, как деятельность главных должностных лиц организации (подп. 3 п. 2 ст. 246.2), а также из перечня дополнительных признаков места фактического управления (п. 3 ст. 246.2).

Полагаем, что налогоплательщикам следует проанализировать существующий порядок управления иностранными структурами, сравнить с указанными в законопроекте критериями и оценить риски и последствия возникновения российского налогового резидентства. Для уменьшения этих рисков можно предпринять различные шаги, самый очевидный (хотя и не всегда выполнимый) – перенести место фактического управления из России в страну учреждения иностранных структур. Впрочем, нельзя исключать и то, что признание иностранной организации российским налоговым резидентом никаких существенных негативных последствий для холдинга не повлечет.

Тонкая капитализация

Вопросы тонкой капитализации имеют весьма опосредованное отношение к КИК. Более того, статья 269 НК РФ применяется в обратной ситуации: когда иностранное «контролирующее лицо», точнее организация с долей прямого или косвенного участия выше 20%, финансирует российскую дочернюю компанию.

Однако законопроект предусматривает изменение и этой статьи. Правда, оно вопреки ожиданиям носит скорее косметический характер: доля участия теперь будет определяться не по правилам законодательства о юридических лицах, а согласно нормам статьи 105.2 НК РФ, которые используются в основном в рамках контроля за трансфертным ценообразованием.

Практическое следствие таких изменений заключается в том, что для целей тонкой капитализации доля участия иностранной компании А в российском дочернем обществе Б будет определяться как единая – сумма всех долей прямого и косвенного участия А в Б.

Сохранен принцип, закрепленный действующей нормой пункта 2 статьи 269 НК РФ: задолженность перед иностранной аффилированной компанией признается контролируемой, только если заимодавец имеет долю участия (прямо или косвенно) в российском заемщике. Сама по себе аффилированность не влечет последствий тонкой капитализации.

Это отражает смысл правил тонкой капитализации согласно мировой практике, которые направлены на борьбу со скрытой (под видом процентов) выплатой дивидендов акционеру заемщика. Будем надеяться, что этот подход в конце концов возобладает и в формирующейся судебной практике.

Положения законопроекта, к сожалению, не разрешают проблему, возникшую ввиду неточности существующей нормы. Сохранена норма, которая по своей буквальной формулировке признает контролируемой задолженность перед независимыми лицами, если она тем или иным образом обеспечена (поручительством, гарантией, любым другим способом) иностранной материнской или российской аффилированной компанией. В этой части действующая формулировка, если понимать ее буквально, не соответствует смыслу правил тонкой капитализации: «скрытыми дивидендами» по-прежнему могут считаться проценты по кредиту, полученному в независимом банке под гарантии материнской компании. В результате возникает двойное налогообложение: начисленные проценты не учитываются в налоговой базе у заемщика и одновременно включаются в налоговую базу банком³.

С этой точки зрения представляются крайне своевременными и разумными инициативы Минэкономразвития России, которое в отдельном законопроекте предлагает внести соответствующие изменения в Налоговый кодекс РФ и применять последствия тонкой капитализации лишь после того, как аффилированное лицо-поручитель исполнило обязательство вместо заемщика и, следовательно, действительно возникают условия для скрытой выплаты дивидендов⁴.

Недвижимое имущество

В статью 23 НК РФ вносятся изменения, согласно которым иностранные организации, а также иностранные структуры без образования юридического лица (трасты, фонды), имеющие имущество, признаваемое объектом обложения российским налогом на имущество организаций, обязаны сообщать в налоговый орган сведения о своих учредителях (бенефициарах, управляющих). Непредставление таких сведений повлечет взыскание штрафа в размере 100% суммы налога на имущество по данному объекту.

Косвенная продажа российской недвижимости в форме продажи акций иностранной компании, которая владеет этой недвижимостью, будет облагаться в РФ (за рядом исключений).

***

Как видим, представленный законопроект – шаг вперед по сравнению с предыдущими редакциями. В нем можно увидеть и попытку перенести в Россию мировой опыт регулирования налогообложения компаний в составе международных холдингов, и принятие хотя бы отчасти позиции бизнес-сообщества.

Для того чтобы предлагаемые законопроектом инициативы были успешно реализованы, налоговым органам необходимо наладить получение информации о фактических получателях дохода и обмен ею с коллегами из других стран, прежде всего из офшорных юрисдикций. Действия в этом направлении уже предпринимаются. В частности, в законодательство о трансфертном ценообразовании планируется внести поправки, предусматривающие включение в уведомление о контролируемой сделке информации о фактических получателях дохода – в случае, если сделка заключена с компанией, зарегистрированной в офшорной юрисдикции.

В Государственную Думу внесен законопроект, согласно которому иностранные организации, выступающие в качестве учредителей российских юридических лиц, будут обязаны представлять регистрирующему органу сведения о своих контролирующих лицах – налоговых резидентах Российской Федерации⁵.

Россия приступила к ратификации Конвенции ОЭСР о взаимной административной помощи по налоговым делам.

Таким образом, внедрение новых налоговых концепций может существенно повлиять на налоговое бремя группы компаний и ее акционеров в Российской Федерации.

Полагаем, для минимизации негативных налоговых последствий от применения законодательных инициатив требуется прежде всего диагностика структуры группы. В ходе диагностики будут выявлены элементы структуры группы (в первую очередь офшорные компании), которые могут быть затронуты новым законодательством либо правоприменительной практикой.

Такой анализ позволит сделать следующие шаги, а именно: реструктуризировать текущую систему владения (например, перенести налоговое резидентство ряда компаний из офшоров в иные страны); перенести функции по управлению зарубежными компаниями из России в страны их учреждения; изменить финансовые структуры во избежание ситуации, когда движение средств внутри группы может квалифицироваться как имеющее транзитный характер.