Трансфертное ценообразование в Германии: краткий обзор

Законодательная база

Нормы о трансфертном ценообразовании не изложены целиком в отдельном разделе германского законодательства, а встречаются в нескольких частях разных законов.

Основным руководством в вопросах трансфертного ценообразования (ТЦО) при сделках с иностранными взаимозависимыми лицами является Закон о налогообложении доходов, получаемых за рубежом¹.

В разделе 1 этого Закона изложены следующие правила:

• принцип «вытянутой руки» при совершении сделок с взаимозависимыми лицами, заключающийся в том, что цены по указанным сделкам должны устанавливаться на таких же условиях, как и цены между независимыми лицами в сравнимых обстоятельствах. Взаимозависимыми считаются лица с долей участия не менее 25% или возможностью существенного экономического влияния;
• иерархия методов ТЦО, которая зависит от степени сопоставимости данных, используемых для сравнения в рамках анализа правомерности трансфертных цен;
• правила передачи функций за рубеж, которые ведут к установлению дополнительного налога в случае перераспределения определенных функций, активов, рисков и шансов.

Важные положения по ТЦО зафиксированы также в Общем налоговом кодексе², в частности:

• требования к документации о ТЦО для сделок с взаимозависимыми лицами, находящимися за рубежом, включая постоянные представительства (п. 3 разд. 90);
• последствия в случае представления неполной документации или отсутствия таковой (п. 3 разд. 162);
• установление штрафа в размере от 5 до 10% от величины корректировки прибыли в случае несоблюдения требований к документации (п. 4 разд. 162).

Помимо того что парламент принимает официальные своды законов, немецкие государственные органы уполномочены издавать распоряжения³ по конкретным вопросам, которые должны утверждаться верхней палатой. Эти документы имеют силу закона, поскольку обязательны к исполнению как налогоплательщиками, так и судами по налоговым делам.

Опубликованное в 2003 г. Распоряжение, касающееся документации по ТЦО, включает в себя руководство и обязательное толкование видов, содержания и объема требуемой документации⁴.

В отношении пункта 3 раздела 1 Закона о налогообложении доходов государственные органы издали Распоряжение с указанием дополнительных сведений о правилах ТЦО в случае передачи функций за рубеж⁵. Оно содержит подробную информацию:

• о терминах, используемых в указанной норме Закона;
• о дальнейшей оценке так называемого пакета передачи;
• о ретроспективных корректировках цен.

В октябре–ноябре 2014 г. государственные органы Германии планируют издать Руководство по распределению прибыли между основным предприятием и его постоянным представительством⁶. В нем даются указания по применению правила «вытянутой руки» как немецкими предприятиями, имеющими постоянные представительства за рубежом, так и иностранными компаниями с постоянными представительствами в Германии.

Административные принципы

Применяемые в сфере ТЦО принципы публиковались в Германии в разное время.

Так, в 1983 г. приняты принципы проверки распределения доходов между налогоплательщиком и иностранным взаимозависимым предприятием (административные принципы). В этом документе подробно рассматриваются законодательные нормы о распределении доходов и определяются позиции налоговых органов по разным видам внутригрупповых сделок.

В 1999 г. обнародованы принципы, касающиеся распределения прибыли между основным предприятием и постоянными представительствами, находящимися как за рубежом, так и в Германии, а также Руководство по соглашению о распределении затрат.

В 2001 г. вступила в силу новая глава постановления о командировании иностранных специалистов, а в 2005-м – принципы по процедурным аспектам, включая толкование налоговыми органами вопросов документального подтверждения фактов и обстоятельств, относящихся к соответствующим соглашениям о ТЦО.

Наконец, 13 октября 2010 г. Федеральное министерство финансов Германии издало административные принципы, связанные с проверкой распределения доходов между взаимозависимыми сторонами в случае передачи функций за рубеж (принципы администрирования передачи функций).

Все эти принципы обязательны для налоговых органов, а не для налогоплательщиков. Тем не менее налогоплательщики руководствуются ими, чтобы повысить свою правовую безопасность в случае налоговых проверок.

Судебные дела

В Германии урегулирование вопросов трансфертного ценообразования осуществляется, как правило, посредством компромисса в ходе налоговой проверки задолго до начала судебного процесса. Поэтому судебные дела в этой сфере крайне немногочисленны.

Рассмотрение судебных дел может длиться несколько лет до тех пор, пока не будет принято окончательное решение Федеральным судом по финансовым вопросам⁷, то есть верховным судом. Решения BFH создают прецедент, имеющий обязательную силу для судебных органов низшей инстанции.

Большинство опубликованных судебных дел по вопросам ТЦО связано с толкованием принципа «вытянутой руки» при совершении сделок с взаимозависимыми лицами, а также с налоговыми последствиями его нарушения.

Требования к документации

Согласно Закону об AO налогоплательщик обязан представить документацию о виде, содержании и объеме деловых отношений с взаимозависимыми лицами (п. 3 разд. 90).

Документация о международных сделках такого рода, осуществляемых регулярно, должна быть подготовлена в течение 60 дней с момента запроса налоговыми органами. Для нерегулярных операций, таких как заключение новых долгосрочных контрактов, передача функций и т. д., срок представления сокращается до 30 дней. Документация должна составляться в течение шести месяцев после окончания финансового года, в котором сделка была осуществлена.

В документацию о ТЦО включаются факты и обстоятельства, а также обоснование правомерности установленных цен по сделкам с взаимозависимыми лицами, находящимися за рубежом.

В частности, в ней указываются следующие сведения:

• общие сведения о взаимозависимых лицах, сфере деятельности и организационной структуре:

1. информация о доле участия компаний налогоплательщика и взаимозависимой стороны, выраженной в процентах;
2. описание иных причин, по которым стороны могли бы считаться взаимозависимыми;
3. сведения об организационной структуре группы, включая перечень всех входящих в нее компаний (представительств);
4. описание основного вида деятельности налогоплательщика;
5. анализ конкурентной ситуации, а также ситуации спроса и предложения для предприятий налогоплательщика, например анализируется и характеризуется его рынок поставки и сбыта, описывается возможность влияния налогоплательщика на установление цен;

• сведения о сделках с взаимозависимыми лицами:

1. описание характера сделок: информация о предоставленом займе, распределении затрат, покупке товаров, предоставлении услуг и т. п., а также перечень договоров, на основе которых осуществлены сделки;
2. описание важных нематериальных активов налогоплательщика, которыми он пользуется сам или предоставляет в пользование взаимозависимому лицу;

• функциональный анализ и анализ рисков:

1. описание исполняемых налогоплательщиком функций и анализ рисков, связанных с его деятельностью, в частности в сделках с взаимозависимыми лицами, включая любые изменения, произошедшие за отчетный период; сведения об используемых нематериальных активах;
2. описание процесса ценообразования (цепочки образования стоимости) между взаимозависимыми лицами, а также относительный вклад налогоплательщика в образование стоимости по сравнению с другими участниками сделки;

• экономический aнализ ТЦО:

1. описание выбранного метода ТЦО и способа его применения;
2. обоснование выбора используемого метода;
3. расчет интервала цен по контролируемой сделке;
4. подготовка финансовой информации и сведений о ценообразовании между независимыми компаниями в целях обоснования правомерности выбранной цены.

Особенности анализа правомерности трансфертных цен

По законодательству Германии выбор наиболее надежного и подходящего метода для проверки правомерности установленных трансфертных цен зависит от степени сопоставимости сравнительных данных.

Согласно этому подходу установлена приоритетность методов (см. текст на полях).

Метод сопоставимой рентабельности разрешено применять только в тех случаях, когда деятельность предприятия не подвержена значительным экономическим рискам и нет существенных нематериальных активов. Примером таких предприятий служат агенты, выполняющие посреднические функции, или дистрибьюторы, совершающие простые сделки купли-продажи.

Штрафные санкции

Невыполнение налогоплательщиком требований закона к подготовке документации может привести к строгим налоговым санкциям. Взыскание налоговых санкций происходит по финансовым годам, начинающимся с 01.01.2004.

В случае непредставления документации или представления документации, не соответствующей предписанным нормам, налоговые органы Германии вправе предположить, что фактический доход от внутригрупповой сделки превышает величину декларируемого дохода (п. 3 разд. 162 Закона об АО). Они проводят приблизительную оценку прибыли и, если этот показатель находится за пределами допустимого диапазона, могут использовать наименее выгодную точку интервала для корректировки цен.

Это может повлечь начислениe штрафов в размере 5–10% от установленной налоговой службой корректировки прибыли. Несвоевременное представление документации влечет взыскание 100 евро штрафа за каждый просроченный день.

Соглашения о предварительном ценообразовании

Федеральное министерство финансов Германии активно выступает в поддержку использования соглашений о предварительном ценообразовании (СПЦ) для целей ТЦО.

Основное преимущество таких соглашений заключается в том, что они предотвращают долгие споры между участвующими государственными органами при ТЦО по трансграничным сделкам. Кроме того, документация, представляемая для СПЦ, может использоваться для выполнения требований по документации трансфертных цен в Германии.

Федеральное министерство финансов Германии, как правило, не готово выдавать односторонние СПЦ, так как они не имеют обязательной силы для других стран и сделок с взаимозависимыми лицами, находящимися за рубежом. Таким образом, немецкие налоговые органы заключают СПЦ на двусторонней или многосторонней основе.

В Германии также действуют руководящие принципы СПЦ в виде официального постановления о применении, обсуждении в переговорном порядке и заключении таких соглашений. В 2006 г. министерством издана директива о двусторонних и многосторонних СПЦ, призванная повысить определенность для налогоплательщиков.

В структуре министерства полномочия по СПЦ сосредоточены в одном департаменте, а не распределены между несколькими региональными департаментами, как было ранее. В процедуре СПЦ задействованы также региональные управления налогообложения (включая проверяющий налоговый орган). Кроме того, в ней могут участвовать министерские аудиторы, специализирующиеся на вопросах международного налогообложения.

В 2007 г. был введен ряд пошлин по СПЦ (см. текст на полях).

Значение трансфертных цен в налоговых проверках

В последние годы трансфертные цены находятся в центре налоговых проверок в Германии. Налоговая служба обязана подготовить отчет об их проверке и сумме корректировки налога.

При этом спектр вопросов, поднимаемых этим ведомством, значительно расширился. После введения Закона о документации трансфертных цен налоговые проверки охватывали сделки с взаимозависимыми лицами, принадлежащими к основному бизнесу компании. В первую очередь обращалось внимание на высокую прибыльность взаимозависимых предприятий за рубежом и на соответствие представленной документации законодательным требованиям. Но в последние годы все чаще рассматриваются внепроизводственные сделки: внутригрупповые финансовые сделки, сделки по использованию нематериальных активов, а также перераспределение затрат, связанных с административным аппаратом управления.

В настоящее время происходит все бóльшая специализация налоговых органов по конкретным темам и направлениям промышленности. Крупные предприятия Германии сформировали отделы по ТЦО с квалифицированным персоналом, чтобы быть готовыми к более специфическим вопросам в этой сфере.

Российским компаниям, совершающим сделки с взаимозависимыми лицами в Германии, следует учитывать особенности немецкого законодательства и предварительно подготовить соответствующую документацию. Таким образом можно будет уменьшить риск потенциальной корректировки уплаченного налога, штрафных санкций, а также избежать двойного налогообложения.

Г.Н. Тимоничев, старший юрист «Пепеляев Групп»
E-mail: info@pgplaw.ru

  Комментарий

Интерес к иностранному налогообложению вызван не только стремлением понимать правовую среду внешнеэкономических партнеров, но и возможностью экстраполировать заграничный опыт. Авторы статьи, кроме того что решают первую – познавательную – задачу, предоставляют также любопытную информацию к размышлению.

1. Тот факт, что трансфертное ценообразование является обязательной составляющей налоговых проверок в Германии, еще раз подтверждает, что и в России ТЦО действительно всерьез и надолго.

2. Авторы отмечают динамику споров по ТЦО по принципу «от простого и дорогого к сложному и менее материальному»: от проверки сделок в рамках основной деятельности, в которых иностранный контрагент получает большую маржу, к сделкам по внутригрупповому финансированию и использованию нематериальных активов. Весьма вероятно повторение этого сценария в российской практике.

3. Ввиду сложности споров по ТЦО стороны предпочитают разрешать их в досудебном порядке, так как судебное разбирательство может длиться несколько лет. По тем же причинам в Германии активно применяется механизм соглашений о ценообразовании.

Причем Германия ориентирована на заключение соглашений с участием иностранных налоговых органов, поскольку они позволяют выработать и соблюсти взаимовыгодный баланс между налогоплательщиком и всеми государствами, заинтересованными в налогообложении операций по внешнеторговой сделке.

В России такие соглашения пока невозможны, так как не издан приказ Минфина России, который определял бы порядок их заключения (п. 2 ст. 105.20 НК РФ).

С появлением и внедрением этого механизма российские правила ТЦО значительно приблизятся к лучшим международным стандартам.