Налоговый компромисс: платить нельзя оставить

Н.П. Кучерявенко, заведующий кафедрой, докт. юрид. наук, профессор

19 июня 2014 г. Верховной Радой в первом чтении принят внесенный кабинетом министров проект Закона Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно особенностей уточнения налоговых обязательств по налогу на прибыль предприятий и налога на добавленную стоимость в случае применения налогового компромисса» (далее – проект Закона, законопроект). Документ принят с оговоркой о его существенной доработке после обсуждения с представителями бизнеса.

Е.М. Смычок, аспирант Кафедра финансового права Национального юридического университета им. Ярослава Мудрого (Харьков)
E-mail: nalogoved@nalogoved.ru

Налоговый компромисс рассматривается как режим освобождения от финансовой, административной и уголовной ответственности налогоплательщиков или их должностных (служебных) лиц за занижение налоговых обязательств по налогу на прибыль предприятий и (или) налога на добавленную стоимость, завышение суммы бюджетного возмещения и (или) отрицательного значения суммы НДС и отрицательного значения объекта налогообложения по налогу на прибыль¹.

Сумма заниженного налогового обязательства по налогу на прибыль предприятий и (или) НДС согласно законопроекту уплачивается в размере 15%. При этом 85% такой суммы считаются погашенными.

Режим налогового компромисса предлагается применять за налоговые периоды до 1 января 2014 г.

С помощью этого Закона в Правительстве Украины до конца года планировали привлечь в государственный бюджет 10 млрд гривен².

Указанный проект вызвал оживленную дискуссию между бизнесом, властью, учеными, да и вообще всеми заинтересованными лицами. Результатом такой дискуссии стало внесение в законопроект множества правок и замечаний. Ко второму чтению проект закона о налоговом компромиссе «подходил» уже в доработанной форме, с учетом некоторых замечаний и с уверенностью идеологов компромисса в положительном исходе голосования. Но 2 сентября 2014 г. законопроект о налоговом компромиссе был снят с рассмотрения в Верховной Раде Украины, поскольку народные депутаты не смогли проголосовать даже за отправку документа на повторное второе чтение. Однако указанный факт не означает, что нужно оставить попытку внедрения в Украине налогового компромисса без внимания.

Спорные положения законопроекта

Критики введения в Украине налогового компромисса отмечали, что он разрушает один из основных принципов налогового законодательства – принцип равенства. Такая позиция заслуживает особого внимания. Именно принцип равенства всех плательщиков перед законом и недопущения проявлений налоговой дискриминации обеспечивает одинаковый подход ко всем налогоплательщикам независимо от их социальной, расовой, национальной, религиозной принадлежности, формы собственности юридического лица, гражданства физического лица, места происхождения капитала. Вводя налоговый компромисс, государство фактически ставит налогоплательщиков, добросовестно выполнявших свои налоговые обязанности, и налогоплательщиков, выполнявших их с нарушениями или вообще не выполнявших, в неравные правовые условия.

Проект Закона вмешивался в другие отрасли права. Даже при поверхностном анализе текста этого документа очевидно, что одна из целей, которую преследовал законодатель, – освобождение лиц-нарушителей от ответственности. В таком случае необходимо учесть, что для налоговых правоотношений характерен плюралистический подход к ответственности, применяемой к нарушителям налогового законодательства. Иными словами, в сфере налогообложения наряду с финансовой ответственностью действует ответственность административная и уголовная. И если уж говорить о полном освобождении нарушителей от ответственности, то в урегулировании и корректировке будут нуждаться и административное, и уголовное право. В предлагаемом законопроекте этот вопрос до конца не был решен.

Большой интерес вызывали приведенные в законопроекте цифры, а именно 85 и 15%. Возникал вопрос: почему именно 85 и 15? Почему не 50 на 50 или 90 и 10? Ответа или хотя бы обоснования таких расчетов нам найти не удалось. Зато в бизнес-кругах велись активные дискуссии по поводу того, что сумма 15% слишком высока. Представители бизнеса настаивали на ставке 5–10% и не более. В качестве аргумента приводился пример Италии, где налоговая амнистия проходила в несколько этапов и для каждого из них была характерна индивидуальная ставка «компромиссного платежа», не превышавшая 7%³.

Говоря обо всех налоговых периодах до 1 января 2014 г., законодатель вводил в заблуждение не только себя, но и неопытных налогоплательщиков, ведь к налоговым правонарушениям и применению финансовых санкций установлен трехлетний срок исковой давности.

Не обошлось и без попыток властной стороны предоставить себе определенные преференции и преимущества, расширить собственные дискреционные полномочия. Так, в тексте законопроекта речь щла о том, что контролирующий орган направляет в течение 10 дней со дня, следующего за днем подачи уточняющего расчета, соответствующий запрос, который содержит информацию о возможных нарушениях налогоплательщиком требований налогового законодательства.

Согласно пункту 6 законопроекта уточнение налогоплательщиком своих обязательств путем подачи уточняющего расчета не влияло на размер налоговых обязательств его контрагентов. Но нигде не говорилось о том, что контролирующим органам запрещается прийти к такому контрагенту с проверкой. И если налогоплательщик – субъект налогового компромисса приобретал налоговые привилегии, соглашаясь на условия, предложенные контролирующим органом, он невольно становился «донором» негативной информации о своих контрагентах.

Наличие формулировки «возможные нарушения» также настораживало. Такая правовая конструкция не обладает и долей определенности. Контролирующий орган по своему усмотрению мог определить весь перечень возможных нарушений и, соответственно, необоснованно завысить сумму налоговых обязательств, которая будет подпадать под режим налогового компромисса. К тому же, поскольку законопроект не содержал требований к порядку согласования с налогоплательщиком «возможных нарушений» и суммы налоговой задолженности, такое согласование однозначно привело бы к субъективизму в принятии решений налоговым органом.

Предлагаемая процедура налогового компромисса содержала для налогоплательщика ряд рисков привлечения к финансовой, административной или уголовной ответственности в ситуации, если он направлял контролирующему органу уточняющий расчет и обнародовал свои «теневые средства», но компромисс так и не был достигнут.

Налогоплательщику предоставлялось право на административное и (или) судебное обжалование налогового уведомления-решения, принятого по результатам рассмотрения контролирующим органом уточняющего расчета. Налоговый компромисс в таком случае не применялся к несогласованной сумме. Фактически налогоплательщик может обжаловать любое решение, принятое контролирующим органом в пределах режима налогового компромисса, что´ правильно, учитывая законодательные предписания по этому вопросу. Но если мы говорим о компромиссе, то зачем к этому процессу, в котором участвуют два субъекта – налогоплательщик и государство в лице контролирующего органа, приобщать еще третью сторону – суд?

Уже из определения термина «компромисс» следует, что стороны приходят к общему знаменателю по тому или иному вопросу и не претендуют на большее. Причем субъекты идут путем взаимных уступок. Если же одной из сторон предоставлять право уклониться или возможность схитрить, это будет не компромисс, а что-то другое.

Остановимся еще на одном положении снятого с рассмотрения законопроекта: если крупный налогоплательщик не воспользовался налоговым компромиссом и не уплатил в бюджет суммы обязательств по налогу на прибыль предприятий и (или) НДС за налоговые периоды до 1 января 2014 г., контролирующий орган по истечении срока подачи уточняющего расчета мог проводить документальную проверку этого налогоплательщика.

Непонятно, почему этот пункт применялся только в отношении крупных налогоплательщиков. Наверное, законодатель не считал нужным обременять государственные органы документальными проверками средних и малых налогоплательщиков. Представляется, что такой подход новая власть в некоторой степени унаследовала от своих предшественников, которые обращали внимание прежде всего на большие и лакомые «куски» бизнеса и финансовых потоков, иногда забывая обо всех остальных.

По нашему мнению, налоговое законодательство должно основываться на едином подходе ко всем его субъектам. Это касается не только предоставления привилегий или преимуществ, но и применения негативных правовых явлений, к которым с позиции налогоплательщиков, безусловно, относятся документальные проверки. По сути, властный субъект пытался искусственно расширить границы собственного усмотрения. Так, предвидя сплошные проверки крупных налогоплательщиков, не воспользовавшихся налоговым компромиссом, законодатель вводил принуждение на их проведение, в том числе и в отношении тех плательщиков, которые не имели нарушений⁴.

И последнее. Налоговый компромисс предусматривал корректировку средств, поступающих в бюджеты по налогу на прибыль предприятий и НДС. Указанные налоги относятся к общегосударственным (ст. 9 Налогового кодекса Украины). Однако такой статус еще не означает, что налог будет на 100% израсходован на обеспечение государственных нужд. Если местные налоги и сборы поступают в местные бюджеты, то подавляющее большинство общегосударственных налогов распределяется между бюджетом Украины и местными бюджетами или между разными видами местных бюджетов.

Возникает вопрос: почему государство императивно распоряжалось средствами территориальных общин? Идея децентрализации превращается в яркий, но пустой лозунг. Выхода два: либо объективно учесть потребности и возможности территориальных общин в аспекте применения налогового компромисса, либо отнести к средствам, по которым достигается компромисс, только те, что поступают в государственный бюджет.

Налоговая амнистия в России и налоговый компромисс в Украине: есть ли различия?

Освобождение плательщиков от ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнения налоговых обязанностей характерно и для России. Такой процесс еще в начале 1990-х гг. получил название «налоговая амнистия», что не совсем отвечает действительности, учитывая содержание регулирующих его законодательных актов. Но для правильного понимания этого явления применительно к российским реалиям остановимся все же на указанном термине.

В России налоговая амнистия впервые была проведена в 1993 г. по Указу Президента РФ⁵. Анализируя сегодня предложенные Указом правовые конструкции, невольно думаешь, что на тот момент ни законодатель, ни правоприменитель, ни тем более налогоплательщик не понимали ни буквы, ни духа такого законодательного акта. Фактически налоговая амнистия заключалась в том, что лица, объявившие о своих неуплаченных налогах и налоговых платежах за 1993 г. и предшествующие периоды и внесшие их в тот же срок в бюджет, освобождались от применения санкций, предусмотренных налоговым законодательством. В свою очередь те, кто не пошел на налоговою амнистию, наказывались штрафами в трехкратном размере суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли) либо суммы налога за иной сокрытый или неучтенный объект налогообложения.

Кажется, что тогда, перечитывая не один раз текст Указа, и налогоплательщики, и специалисты в области налогообложения закрывали глаза, разворачивались на 180 градусов и больше никогда не желали возвращаться к такому «подарку». В действительности предусмотренные санкции были похожи скорее на банальное запугивание и вымогательство со стороны государства. Неудивительно, что налоговая амнистия образца 1993 г. провалилась – этот «жест доброй воли» не вызвал особого интереса у налогоплательщиков.

В ситуации с налоговой амнистией – налоговым компромиссом государство должно не только учитывать потребности и интересы налогоплательщиков на данный момент, но и предусматривать последствия таких процессов. Следует также согласиться с некоторыми авторами, что информация о налоговой амнистии 1993 г. в России не была своевременно доведена до сведения всех заинтересованных лиц⁶.

В отличие от России Украина проходит этот путь только сегодня. Конечно, можно вспомнить положения уже утратившего силу Закона Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами», касавшиеся налогового компромисса. Но это был совсем другой процесс, который только условно можно было назвать компромиссным, он касался апелляционной (досудебной) стадии согласования налоговых обязательств.

Налоговая амнистия в России во многом схожа с основными положениями налогового компромисса в Украине. Разумеется, мы говорим о двух разных исторических эпохах, о разных государствах и совершенно разных законодательных актах. Однако и налоговая амнистия 1993 г., и налоговый компромисс 2014 г. охватывают наиболее полный субъектный состав налогоплательщиков.

Первая российская налоговая амнистия касалась практически всех лиц – плательщиков налогов. На тот момент такой подход был оправдан в силу того, что государство нуждалось в наполнении бюджета в нестабильные перестроечные времена (о чем прямо говорилось в преамбуле Указа Президента РФ). Налоговый компромисс 2014 г. в Украине охватывал только самых «проблемных» плательщиков – тех, кто вносит налог на прибыль предприятий и НДС. Следовательно, эти явления объединяет еще одна общая черта – желание государства решить наиболее важные вопросы с наименьшими затратами.

Продолжая сравнение, нужно сказать, что и в первом, и во втором случае законодатель не сильно вдавался в финансовые последствия для региональных бюджетов. Хотя и налоговая амнистия, и налоговый компромисс – это вопрос и местных бюджетов в том числе. Мы считаем, что урегулирование данной проблемы на общегосударственном уровне невозможно без учета интереса регионов.

Следующая налоговая амнистия в России была проведена согласно Федеральному закону⁷ и касалась только физических лиц. Они должны были самостоятельно определить сумму полученных до 1 января 2006 г. доходов, с которых в свое время не были уплачены налоги. Так же самостоятельно рассчитывался декларационный платеж в размере 13% от суммы указанных доходов. По нашему мнению, такой подход нес в себе риски как для государства, так и для налогоплательщика, снижая уровень эффективности применения амнистии.

Последующие проверки плательщика, который внес чуть меньшую сумму декларационного платежа, чем должен был, могли привести к наложению штрафов и судебным разбирательствам. Подразумевалось, что, если при проведении проверки выявится сумма дохода, с которой не уплачены налоги, контролирующий орган самостоятельно определит сумму дохода, по которому обязанность по уплате налога считается исполненной в результате внесения декларационного платежа. Затем определяется разница между указанными суммами доходов и исходя из нее рассчитывается недоимка (пени, штраф).

Украинский налоговый компромисс 2014 г. основывался на непосредственном участии контролирующего органа в определении компромиссного платежа. Такой подход обеспечивает баланс между частными и публичными интересами, способствует прозрачности (при условии отсутствия коррупционной составляющей) и делает режим налогового компромисса более понятным.

Еще один минус налоговой амнистии 2007 г. в России – неясность в вопросе признания своевременности исполнения налоговой обязанности. Плательщик, внеся декларационный платеж, находился в подвешенном состоянии: с одной стороны, было понятно, что он выполнил свои налоговые обязанности по специальной процедуре, с другой – вследствие дефекта закона непонятным оставался именно факт своевременности их исполнения.

Сравнивая налоговую амнистию 2007 г. и налоговый компромисс 2014 г., можно сказать, что украинский законопроект также содержал ряд неточностей и недоработок, оставленных на откуп контролирующим органам понятий и определений.

Близки к налоговой амнистии и процессы, которые реализовывались в России в 2011 г.⁸ Они касались только налогоплательщиков – физических лиц, не осуществлявших предпринимательскую деятельность и не занимавшихся частной практикой. Таким плательщикам «прощались» недоимки по налогам (сборам), задолженности по начисленным за указанную недоимку пеням, а также по штрафам. Целью «амнистии» в первую очередь было списание физическим лицам долгов за те периоды, за которые в силу срока исковой давности они не могли быть возвращены государству в установленном законом порядке, к тому же многие из этих долгов образовались из-за ошибок налоговых органов⁹.

Исходя из этого, списание налоговых долгов граждан в 2011 г. нужно рассматривать как амнистию не в отношении налогоплательщиков, а в отношении государства в лице ФНС России.

Заключение

Проект Закона о налоговом компромиссе ставил под сомнение необходимость и целесообразность проведения соответствующих проверок. Вводя этот режим, налоговые органы фактически расписывались в том, что не могут осуществлять контроль на том уровне, который бы позволял выявлять и предупреждать нарушения законодательства, способствовать наполнению бюджетов и других денежных фондов.

Мы не говорим, что налоговый компромисс – это плохо. Мы говорим о том, что его введение лишь с целью дискредитации предшественников (а такая позиция четко прослеживалась в риторике некоторых должностных лиц) и с надеждой наполнить бюджет – это утопическое заблуждение, которое могло обернуться и против тех, кто ему поддался.

Конечно, режим налогового компромисса, или, как сейчас модно говорить, налоговой амнистии, мог иметь и положительные аспекты. В первую очередь это возможность для некоторых налогоплательщиков использовать в своих интересах условия, предложенные властью. При этом наполнялся бы государственный бюджет Украины, который сейчас, как никогда, нуждается в финансовых средствах. Позитивным можно было бы назвать и то, что налоговый компромисс сокрашал срок поступления таких «неожиданных» финансовых вливаний, позволял избежать обычных издержек на выявление и взыскание задолженности.

Так сложилось, что в это непростое время вопросы налоговой амнистии и налогового компромисса вновь актуальны для наших государств. Два понятия, имеющие разные названия, фактически идентичны и преследуют одну и ту же цель – наполнение бюджетов. Идея налогового компромисса в Украине откладывается на неопределенный срок. Скорее всего, решение о его введении или не введении будет уже приниматься новым составом Верховной Рады Украины.

Вопрос же с новой налоговой амнистией в России только поднимается. Какими путями пойдут наши страны в решении этих вопросов и к каким результатам придут – покажет время.